Учет поступления и расходования марок гербового сбора
В соответствии с Указом Президента Украины от 6 ноября 1998 года (2) введено взимание гербового сбора с договоров, векселей и учредительных документов субъектов предпринимательской деятельности. Среди юристов и экономистов бытует мнение, что гербовый сбор - это новый налог, а Указ Президента Украины противоречит ст. 92 Конституции Украины ("Исключительно законами Украины устанавливаются... система налогообложения, налоги и сборы") и части 1 статьи Закона Украины "О системе налогообложения" ("Установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджет и в государственные целевые фонды, а также льгот их плательщикам осуществляется Верховной Радой Украины, Верховным Советом Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с настоящим Законом, другими законами Украины о налогообложении") (1). Несмотря на это, Верховная Рада Украины Законом Украины "О Государственном бюджете Украины на 1999 год" (6) узаконила взимание гербового сбора. Таким образом, существование гербового сбора в 1999 году узаконено законодательными актами.
Марка гербового сбора - это специальный знак, наличие которого подтверждает уплату гербового сбора в порядке, определенном Положением о гербовом сборе (3, п.1).
Взимание гербового сбора осуществляется с документов, предусмотренных п.2 Положения о гербовом сборе (3). Ставки гербового сбора, взимаемые с договоров (кроме договоров о товарообменных (бартерных) операциях), определяются в зависимости от денежной суммы, которая подлежит уплате по этим договорам, а из договоров о товарообменных (бартерных) операциях
- в зависимости от денежной суммы, которая равна стоимости всех предусмотренных договором операций, исходя из суммы договора, в двойном размере. Ставка гербового сбора в случае внесения изменений в договоры определяется в зависимости от увеличения суммы договора (3, п.п.9, 12).
Ставка гербового сбора, взимаемого с векселей, определяется в зависимости от денежных сумм, указанных в векселях (3, п.п.10, 12).
Ставка гербового сбора, который взимается с учредительных документов определяется в зависимости от размера уставного фонда субъекта предпринимательской деятельности, а в случае создания субъектов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с законодательством не формируют уставный фонд, - в зависимости от денежной суммы и/или стоимости имущества, передаваемых учредителями этому юридическому лицу. Ставка гербового сбора в случае внесения изменений в учредительные документы определяется в зависимости от суммы, на которую увеличивается уставный фонд (3, п.п.11, 12).
Уплата гербового сбора проводится путем приобретения его плательщиками в учреждениях Сберегательного банка Украины марок гербового сбора по их номинальной стоимости. Суммы гербового сбора, внесенные за счет средств плательщиков гербового сбора - юридических лиц, относятся на валовые расходы производства и обращения. Марки гербового сбора, не использованные плательщиками гербового сбора - юридическими лицами в отчетном периоде, в котором они были приобретены и отнесены на валовые расходы производства и обращения, могут использоваться в следующих отчетных периодах (3, п.14).
Таким образом, оплата и приобретение марок гербового сбора является моментом отнесения их стоимости на валовые расходы независимо от того, в каком периоде (текущем отчетном или следующем отчетном) они используются.
Поэтому мы не согласны с О. Рыжиковой, которая утверждает, что "к валовым расходам скорее всего нельзя отнести сумму денежных средств, заранее перечисленных в безналичной форме как уплата гербового сбора, без фактического получения марок гербового сбора" (8).
Гербовый сбор - это вид налога в государственный бюджет. Поэтому в бухгалтерском учете возникает необходимость в отображении операций с оплатой и использованием марок гербового сбора на счете 68 "Расчеты с бюджетом". Мы считаем, что приобретение марок гербового сбора в учреждениях банка еще не подтверждает расчеты с бюджетом, так как марки могут быть использованы в следующих отчетных периодах или вообще аннулированы. Стоимость аннулированных марок гербового сбора не имеет отношение к расчетам с бюджетом по налогам, поскольку они использованы не по назначению.
Плательщики гербового сбора несут ответственность согласно законодательству Украины за правильность исчисления суммы гербового сбора и маркирование документов (3, п.22). Таким образом, только стоимость марок гербового сбора, использованных по назначению (строка 4 Расчета сумм уплаченного гербового сбора за месяц), должна отражаться как уплата гербового сбора посредством счета 68 "Расчеты с бюджетом" отдельный аналитический счет "Гербовый сбор". Органы государственной налоговой службы проверяют правильность уплаты гербового сбора
- правильность маркирования документов, которая предусмотрена Положением о гербовом сборе (3, п.п.22, 23).
Оплата приобретения плательщиками марок гербового сбора может осуществляться как в безналичной, так и в наличной форме (7, п.16).
Для получения марок гербового сбора при безналичной форме расчетов плательщиками подаются в учреждения Сбербанка заказы-расчеты на приобретение марок в двух экземплярах, один из которых остается в учреждении, а второй с отметкой учреждения банка об оплате возвращается заказчику.
Для получения марок гербового сбора в учреждения банка подается доверенность и второй экземпляр заказа-расчета. Получатель марок гербового сбора ставит личную подпись в журнале учета выдачи марок гербового сбора.
До сих пор нет официальных инструкций Министерства финансов Украины по ведению бухгалтерского учета марок гербового сбора. Среди экономистов также не сложилось единой точки зрения по этому вопросу. Так О. Рыжикова считает, что марки гербового сбора необходимо учитывать на счете 05 "Материалы" как бланки бухгалтерских документов, бухгалтерской и налоговой отчетности (бланков строгой отчетности) (8).
Следует отметить, что марки гербового сбора - это специальные знаки, которые имеют номинальную стоимость (3, п.п.1, 15). Поэтому по экономическому содержанию, на наш взгляд, марки гербового сбора относятся к денежным документам.
К последним относятся почтовые марки, марки государственной пошлины, оплаченные путевки в санатории и дома отдыха, проездные билеты, талоны и т.п. (9). Денежные документы учитываются на счете 56 "Прочие денежные средства" субсчет 2 "Денежные документы".
Регистром аналитического учета наличия и движения марок гербового сбора может быть Расчет сумм уплаченного гербового сбора за месяц. Его построение дает возможность учитывать марки гербового сбора по количеству, номиналу и стоимости по следующим направлениям:
- наличие марок на начало месяца;
- приобретение марок за отчетный месяц;
- аннулирование марок за отчетный месяц;
- использование марок за отчетный месяц;
- остаток марок на конец месяца.
Оприходование марок гербового сбора, полученных от учреждений банка, осуществляется на основании заказов-расчетов на приобретение марок гербового сбора (второй экземпляр). Как правило, марки гербового сбора получает юрист (юрисконсульт) предприятия или иное уполномоченное руководителем предприятия должностное лицо. Марки у них находятся на материальной ответственности.
Использованные марки гербового сбора списываются на основании Расчета сумм уплаченного гербового сбора (строка 4). В этом разделе Расчета по каждому заключенному договору и предприятию (организации) указывается количество использованных марок гербового сбора соответствующего номинала и их общая стоимость. Если за отчетный месяц заключено большое количество договоров (более десяти), то используется несколько бланков Расчета.
Аннулированные марки гербового сбора списываются на основании Актов аннулирования марок гербового сбора. Эти Акты оформляются в случаях потери, повреждения марок, а также маркирования документов с нарушением установленного порядка (5,п.13). Акт аннулирования марок гербового сбора по своему строению и структуре должен соответствовать Акту на списание бланков строгой отчетности. Списание аннулированных марок целесообразно осуществлять посредством счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом размер убытков от хищений, недостачи и уничтожения (порчи) марок следует определять в общеустановленном порядке - с применением коэффициента 5 к номинальной стоимости марок акцизного сбора (10, п.7).
Плательщики гербового сбора ежемесячно составляют Расчет сумм уплаченного гербового сбора за месяц. Он представляется органу государственной налоговой службы по месту регистрации плательщика сбора до 15 числа месяца, следующего за отчетным (5,п.2).
Корреспонденция счетов по учету поступлений и расходования марок гербового сбора приведена в таблице 1.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету операций поступления и
расходования марок гербового сбора
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Хозяйственные операции ¦Корреспонденция счетов¦ Сумма, грн.¦
¦ +----------------------¦ ¦
¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------------------------------------+----------+-----------+------------¦
¦1. Уплачена стоимость марок ¦ 18 ¦ 51 ¦ 200 ¦
¦ гербового сбора ¦ 60 ¦ 18 ¦ 200 ¦
+--------------------------------------+----------+-----------+------------¦
¦2. Оприходованы марки гербового сбора ¦ 56/2 ¦ 60 ¦ 200 ¦
+--------------------------------------+----------+-----------+------------¦
¦3. Списаны использованные марки ¦ 68 ¦ 56/2 ¦ 120 ¦
¦ гербового сбора ¦ 26,44 ¦ 68 ¦ 120 ¦
+--------------------------------------+----------+-----------+------------¦
¦4. Списаны аннулированные ¦ 84 ¦ 56/2 ¦ 15 ¦
¦ марки гербового сбора ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+----------+-----------+------------¦
¦5. Отнесена стоимость аннулированных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ марок гербового сбора: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ - на расходы производства ¦ 26,44 ¦ 84 ¦ 5 ¦
¦ (обращения); ¦ ¦ ¦ ¦
¦ - на виновное лицо ¦ 72 ¦ 84 ¦ 10 ¦
+--------------------------------------+----------+-----------+------------¦
¦6. Доначислена разница в стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦ аннулированных марок гербового ¦ 72 ¦ 83 ¦ 40 ¦
¦ сбора,отнесенных на виновное лицо ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+----------+-----------+------------¦
¦7. Уплачена виновным лицом стоимость ¦ 50 ¦ 72 ¦ 50 ¦
¦ аннулированных марок гербового ¦ 83 ¦ 68 ¦ 40 ¦
¦ сбора ¦ 68 ¦ 51 ¦ 40 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
ЛИТЕРАТУРА
1. О системе налогообложения. Закон Украины от 25 июня 1991 года (с изменениями и дополнениями).
2. О гербовом сборе. Указ Президента Украины от 6 ноября 1998 года N 1222/98.
3. Положение о гербовом сборе. Утверждено Указом Президента Украины от 6 ноября 1998 года N 1222/98.
6. О Государственном бюджете Украины на 1999 год. Закон Украины от 31 декабря 1998 года N 378.
7. Порядок учета средств, поступающих от реализации марок гербового сбора, и отчетности о количестве и номинальной стоимости реализованных и нереализованных марок гербового сбора. Утверждено приказом Министерства финансов Украины, Государственной налоговой администрации Украины, Государственного специализированного коммерческого банка Украины от 18 декабря 1998 года N 261/637/62.
8. Рыжикова О., Особенности налогового и бухгалтерского учета марок гербового сбора. - Баланс, 1999 г., N 4
9. План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов СССР от 28 марта 1985 г. N 40. 10. Порядок определения размера убытков от хищения, недостач, уничтожения (порчи)материальных ценностей. Утвержден постановлением Кабинета