Комиссионная торговля "под бременем" сбора в пенсионный фонд
Те кто не занимается торговлей ювелирными изделиями, не ощутили на себе груз нововведенного сбора. Но другие, деятельность которых связана с торговлей ювелирными изделиями, знают, что наряду со сбором на обязательное государственное пенсионное страхование, начисляемым на расходы на оплату труда, существует его разновидность: сбор в Пенсионный фонд по отдельным видам хозяйственных операций. В частности, такой сбор уплачивается при осуществлении торговли ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней (далее - ювелирные изделия).
Рассмотрим, какие же возникают особенности исчисления сбора, если продажа ювелирных изделий осуществляется собственником товара не самостоятельно, а с помощью посредника-комиссионера. В настоящей консультации в большей степени затрагиваются вопросы, которые касаются участников договора комиссии на продажу ювелирных изделий и возникают при исчислении сбора в Пенсионный фонд, а также вопросы, касающиеся даты возникновения налоговых обязательств, налогового кредита, валового дохода и валовых расходов.
В статье 395 Гражданского кодекса Украины (далее - Гражданский кодекс) определено, что "по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента". По договору комиссии на продажу ювелирных изделий комитент поручает комиссионеру на комиссионных началах продать свой товар (ювелирные изделия). Но кто же в этом случае является плательщиком сбора: комитент, комиссионер или и тот, и другой?
Существует нормативный документ, определяющий плательщиков, ставки, объект для начисления сбора в Пенсионный фонд, - это Закон N 400. Порядок N 1740 регулирует вопросы его уплаты.
Плательщики сбора
ВОПРОС: 1. Плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование названы субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие торговлю ювелирными изделиями (п. 6 ст. 1 Закона N 400). Итак, кто же, комитент или комиссионер, осуществляет торговлю ювелирными изделиями?
2. Пунктом 10 Порядка N 1740 определено, что сбор на обязательное государственное пенсионное страхование включается в цену соответствующих товаров и уплачивается их продавцами из выручки от реализации. Кто же, комитент или комиссионер, обязан включить сумму сбора в цену товара?
ОТВЕТ: 1. Обратимся к Стандарту N 456, который определяет термины в сфере торговли. Под оптовой торговлей понимают предпринимательскую деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для их последующей реализации предприятиям розничной торговли, другим субъектам предпринимательской деятельности. Причем эта сфера деятельности включает как непосредственные коммерческие связи в условиях договоров купли-продажи и поставки, так и связи между ними через торговых посредников. Таким образом, именно комитент осуществляет оптовую торговлю, приобретая товар и реализуя его с помощью торгового посредника (комиссионера) другим субъектам предпринимательской деятельности или предприятиям розничной торговли. Деятельность комиссионера в этом случае не относится к оптовой торговле, поскольку отсутствует один из ее признаков - приобретение. Следовательно, комиссионера в этом случае нужно рассматривать как посредника, который продает свои услуги комитенту.
Под розничной торговлей в Стандарте N 456 определена предпринимательская деятельность по продаже товаров непосредственно конечным потребителям для их собственного некоммерческого использования. В этом случае деятельность комиссионера, который продает не принадлежащий ему товар конечному потребителю, называется розничной торговлей. Однако не совсем ясно, как же следует назвать деятельность комитента, который приобретает товар и реализует его с помощью торгового посредника конечному потребителю. Ведь в оптовой торговле не предусмотрена реализация товара конечному потребителю, а в розничной - реализация через посредников.
Таким образом, в свете вышеизложенного вопрос: "Кто же является плательщиком сбора при торговле ювелирными изделиями?" - остается без ответа, поскольку в оптовом звене оптовую торговлю осуществляет комитент, а в розничном звене торговлю осуществляет комиссионер.
Объектом налогообложения для плательщиков сбора, осуществляющих торговлю ювелирными изделиями, названа стоимость реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней (п. 5 ст. 2 Закона N 400).
В результате такого определения объекта налогообложения "взаимоотношения" сбора в Пенсионный фонд и НДС были не ясны. То есть можно было понимать либо так, что выручка от реализации фактически становилась объектом налогообложения "пенсионным" сбором, либо так, что выручка от реализации вначале "освобождалась" от НДС, а только затем становилась объектом для начисления сбора.
Государственная налоговая администрация и Пенсионный фонд Украины выбрали иной путь. В Письме N 3117 они разъяснили порядок регистрации через ЭККА сбора в Пенсионный фонд.
В соответствии с этим разъяснением база для начисления сбора в Пенсионный фонд совпадает с базой для начисления налога на добавленную стоимость, за исключением того случая, когда продаже подлежат ювелирные изделия, бывшие в употреблении и принадлежащие физическим лицам.
Таким образом, объектом налогообложения "пенсионным" сбором является договорная (контрактная) стоимость. А поскольку договор заключается как между комитентом и комиссионером, так и между комиссионером и покупателем, то и у комитента, и у комиссионера в качестве объекта налогообложения присутствует такой показатель - договорная стоимость. Причем договорная стоимость и в договоре комиссии, и в договоре на продажу имеет одно и то же значение.
В случае если комиссионер осуществляет розничную торговлю ювелирными изделиями, то в соответствии с Правилами N 37, регламентирующими порядок комиссионной торговли непроизводственными товарами, а также Инструкцией N 343 не предусмотрена обязательность заключения письменного договора между комиссионером и покупателем (достаточно их устной договоренности). При продаже товара продавец выписывает товарный чек в двух экземплярах, а при получении денег от покупателя кассир выбивает кассовый чек.
Следует отметить, что в пункте 1.1 Правил N 37 указано, что порядок приема на комиссию и продажи ювелирных изделий из драгоценных камней и металлов регулируется отдельными правилами. Поскольку в настоящее время такие правила отсутствуют, то и в случае комиссионной торговли ювелирными изделиями следует руководствоваться общими правилами - Правилами N 37.
2. В соответствии со статьей 401 Гражданского кодекса, а также пунктом 3.1 Правил N 37 продажная цена товара определяется соглашением сторон. А поскольку договор комиссии является возмездным договором, то комитент причитающуюся комиссионеру сумму вознаграждения включает в продажную цену товара. Комиссионер, согласно статье 400 Гражданского кодекса, не вправе отступать от указаний комитента, за исключением случаев, предусмотренных статьей 388 Гражданского кодекса (т. е. в случаях, когда по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента, а комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил своевременного ответа на свой запрос).
Таким образом, включить сбор в Пенсионный фонд в продажную цену товара, по-нашему мнению, должен комитент. Поэтому именно он, комитент, осуществляя торговлю ювелирными изделиями, является плательщиком "пенсионного" сбора.
Поскольку плательщиками сбора названы субъекты предпринимательской деятельности, то если комитент - физическое лицо, он в соответствии с Законом N 400 не является плательщиком "пенсионного" сбора. К сожалению, такой вывод противоречит разъяснению Государственной налоговой администрации Украины, предложившей совместно с Пенсионным фондом порядок регистрации сбора через ЭККА (Письмо N 3117), который предусматривает порядок его регистрации и тогда, когда комиссионер продает товары, бывшие в употреблении (т. е. в этом случае его комитентом является физическое лицо).
По нашему мнению, в этом случае комиссионер, увеличивая стоимость переданного ему комитентом изделия, нарушает статью 401 Гражданского кодекса и пункт 3.1 Порядка, так как Законом N 400 не предусмотрено, чтобы комитент - физическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности, уплачивал сбор в Пенсионный фонд и, следовательно, повышал цену товара на 5%.
Следует оговорить еще один момент. Разъяснение Государственной налоговой администрации Украины (Письмо N 3117) коснулось только порядка регистрации сбора через ЭККА, а следовательно, осветило проблемы комиссионера, осуществляющего розничную торговлю. Но что же делать комитенту в том случае, если "его" сбор будет пропускать через "свой" ЭККА комиссионер (и, по-видимому, уплачивать в Пенсионный фонд тоже)? А "взаимоотношения", касающиеся сбора, между комитентом, осуществляющим оптовую торговлю, и комиссионером также остались без внимания. По нашему мнению, порядок уплаты сбора и в розничном, и в оптовом звеньях должен быть один.
Поэтому плательщиком сбора является комитент, который как плательщик и несет расходы по его уплате, но начислить и перечислить в Пенсионный фонд сумму 5 % сбора, по нашему мнению, следует комиссионеру.
Такой вывод противоречит устоявшимся представлениям о плательщиках: коль уж лицо (комитент) названо плательщиком, то он должен и начислять, и отчитываться, и перечислять необходимую сумму сбора или налога. Хотя и ранее существовали исключения из правил. Вспомним налог на рекламу: заказчик рекламы назван плательщиком, а начисляет, перечисляет и отчитывается по сбору изготовитель рекламы. У заказчика на сумму налога увеличивается стоимость услуг за изготовление рекламы.
Аналогичное решение вопроса о плательщике сбора предлагаем и мы: сбор в Пенсионный фонд комитент и комиссионер уплачивают один на двоих. Для комитента гарантией того, что "его" сбор уплачен комиссионером, может служить договор комиссии, накладная, в которых отдельной строкой будет выделена сумма сбора в Пенсионный фонд, а также копия платежного поручения на перечисление комиссионером указанной в документах суммы "пенсионного" сбора.
Надеемся, что в свете вышеизложенного наше предложение по учету "пенсионного" сбора, основанное на положениях Гражданского кодекса, Закона N 400, Порядка N 1740, а также Письма N 3117, поможет налогоплательщикам, осуществляющим торговлю ювелирными изделиями на комиссионных началах, сориентироваться в особенностях исчисления нововведенного сбора (точнее его "вида"). Хотя, еще раз обращаем внимание читателей, это только наша точка зрения - законодательно данный вопрос пока не урегулирован.
Пример.
А теперь на условном числовом примере рассмотрим, каким образом у комитента (комитент осуществляет оптовую торговлю ювелирными изделиями) и у комиссионера могут быть отражены в налоговом и бухгалтерском учете операции по продаже ювелирных изделий (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней.
Комитент не является производителем ювелирных изделий и поэтому не должен уплачивать акцизный сбор.
1. Предприятие приобрело ювелирные изделия за 1 000 грн.:
- контрактная стоимость - 833, 33 грн.;
- НДС - 166,67 грн.
2. На товар произведена наценка 25 % (20 % + 5 % в сумме "пенсионного" сбора), в результате чего стоимость товара составила:
1 250 грн. = (1 000 + 200 + 50) грн.
3. По соглашению сторон установлено, что комиссионное вознаграждение будет составлять 20 % от стоимости реализованного товара (312,5 грн. = 1 250 грн. х 20/80). На сумму комиссионного вознаграждения предприятие установило дополнительную наценку на товар в той же сумме:
312,5 грн. = (250 + 50 + 12,5) грн.
Таким образом, в накладной, выписанной комитентом комиссионеру, должно быть отражено:
Стоимость товара 1 250,0 грн. (1 000 + 250) грн.
НДС 250,0 грн. (200 + 50) грн.
Сбор в размере 5% 62,5 грн. (50 + 12,5) грн.
Договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер удерживает причитающуюся ему сумму вознаграждения из поступающих ему в оплату товара денежных сумм.
Договором предусмотрено, что комиссионер ежемесячно предоставляет комитенту сводку о проданных товарах (это является обязательным условием договора).
Учет товара на складе ведется по покупным ценам.
Нюансы налогового учета
Поскольку комитент, не являющийся субъектом предпринимательской деятельности, - физическое лицо, и, по нашему мнению, он не должен уплачивать сбор в Пенсионный фонд, то нюансы налогового учета в этом случае не рассматриваются.
1. Операции по продаже товара. В соответствии с пунктом 1.4 Закона о НДС и пунктом 1.31 Закона о прибыли операции по передаче товаров в пределах договоров комиссии, которые не предусматривают передачу права собственности на такие товары другому лицу, не относятся к операциям продажи.
Однако Законом о НДС предусмотрен особый порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по передаче товаров как от комитента к комиссионеру, так и от комиссионера к покупателю.
Пунктом 4.7 Закона о НДС предусмотрено, что если налогоплательщик осуществляет комиссионную торговлю, то базой налогообложения является продажная стоимость товаров, полученных в пределах договоров комиссии.
Дата увеличения налоговых обязательств комиссионера (по продаже товаров) определяется по правилу первого события. То есть несмотря на то что при такой, операции право собственности на товар переходит к покупателю не от комиссионера, а от комитента, у комиссионера возникают налоговые обязательства на сумму проданных товаров.
Датой увеличения налогового кредита комиссионера по продаже товаров является дата перечисления комитенту денежных средств или предоставления ему других видов компенсаций стоимости товара.
Датой увеличения налоговых обязательств комитента, согласнее пункту 4.7 Закона о НДС, является дата получения денежных средств или других видов компенсаций стоимости товара от комиссионера.
Законом о прибыли (п. 7.9) предусмотрен особый порядок налогообложения операций по передаче товаров в рамках договоров комиссии. Так как операция по предоставлению товара комитентом комиссионеру не предусматривает переход права собственности на товар, ни валовой доход, ни валовые расходы по такой операции не возникают.
Комитент сохраняет право собственности до момента передачи товара покупателю. При продаже товара комиссионером право собственности на него переходит от комитента к покупателю. Поэтому валовой доход у комитента увеличивается по правилу первого события: либо по дате отгрузки товара комиссионером покупателю, либо по дате перечисления средств комиссионером комитенту в качестве предоплаты за товар.
2. Операции по продаже услуги. Ни Законом о прибыли, ни Законом о НДС не предусмотрен особый порядок налогообложения операций по продаже услуги. Поэтому этот вопрос требует более подробного рассмотрения.
В чем заключается услуга комиссионера? Услуга комиссионера состоит в том, чтобы исполнить поручение комитента. В частности, если заключен договор комиссии на продажу, то комиссионер должен продать товар. После исполнения поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по исполненному поручению, а также передать комитенту по его требованию все права в отношении третьего лица, вытекающие из сделки комиссионера с покупателем (ст. 404 Гражданского кодекса). Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по поручению и освободить его от обязательств, принятых им на себя по исполнению поручения перед покупателем (ст. 405 Гражданского кодекса). По исполнении поручения комиссионер вправе получить от комитента вознаграждение (ст. 406 Гражданского кодекса). Причем в договоре комиссии комиссионер действует от своего имени, поэтому в отношениях с покупателем он приобретает права и становится обязанным по сделке. Покупатель, перечисляя денежные средства комиссионеру, оплачивает стоимость товара (в цене которого заложена и стоимость комиссионного вознаграждения). Оплатить стоимость услуги комиссионеру должен комитент, а не покупатель.
Однако Гражданским кодексом (ст. 408) для комиссионера предусмотрена возможность удержать причитающуюся ему сумму вознаграждения по договору комиссии из суммы, поступившей к нему за счет комитента. Хотя это его право, а не обязанность. И в зависимости от того, воспользуется ли комиссионер своим правом (будет ли это предусмотрено договором комиссии), возникают достаточно серьезные нюансы в определении даты увеличения налоговых обязательств и кредита по НДС, валового дохода и валовых расходов.
Рассмотрим эти два варианта расчета комитента с комиссионером.
Вариант А. В договоре комиссии не предусмотрено, что комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение из поступивших к нему от покупателя сумм. (Всю сумму поступивших ему средств комиссионер в сроки, определенные договором, перечисляет комитенту, который обязан рассчитаться с комиссионером за оказанную ему услугу.)
В таком случае дата возникновения валового дохода и налоговых обязательств у комиссионера будет определяться по правилу первого события:
- либо по дате зачисления средств от комитента на счет комиссионера в счет предоплаты за услуги;
- либо по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг комиссионером.
И поэтому для варианта А не следует рассматривать:
- дату перечисления средств комиссионеру покупателем за товар в качестве даты предоплаты за услуги;
- дату отгрузки товара комиссионером покупателю как факт предоставления результатов услуг.
Вариант Б. В договоре комиссии предусмотрено, что комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение из поступивших к нему от покупателя сумм.
В этом случае комиссионер обязан удержать из поступающих к нему на счет сумм причитающееся ему комиссионное вознаграждение. Причем дата поступления денежных средств комиссионеру от покупателя (часть которых является одновременно и оплатой за услугу) является датой увеличения валового дохода и налоговых обязательств у комиссионера. Эта же дата всегда для них является первым событием. Вторым событием для комиссионера будет дата фактического предоставления результатов услуг (подписания акта предоставленных услуг). Такая очередность предопределена тем, что услуги не могут считаться фактически предоставленными (т. е. поручение комитента исполненным) до тех пор, пока комитент не примет отчет комиссионера (объяснения по данному вопросу см. выше).
У комитента датой увеличения валовых расходов и возникновения права на налоговый кредит будет считаться либо дата подписания акта предоставленных услуг, либо дата подписания акта сверки расчетов с комиссионером.
Таким образом, главный вывод настоящего раздела заключается в следующем. Комиссионер должен избегать в договорах комиссии пункта такого содержания: "Комиссионер удерживает причитающееся ему комиссионное вознаграждение из сумм, поступивших ему от покупателя". Или иначе у него на дату поступления средств в оплату за товар будут возникать налоговые обязательства не только по товару, но и по услуге, а также будет увеличиваться валовой доход по услуге.
Перечень документов, использованных при подготовке данной консультации
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями.
3. Закон N 400 - Закон Украины от 26.06.97 г. N 400/97-ВР "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование", с изменениями и дополнениями.
4. Порядок 1740 - Порядок уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по отдельным видам хозяйственных операций, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 03.11.98 г. N 1740, с изменениями и дополнениями.
5. Инструкция N 343 - Инструкция о порядке оформления субъектами хозяйствования операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденная приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 08.07.97 г. N 343.
6. Правила N 37 - Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства внешних экономических связей Украины от 13.03.95 г. N 37, с изменениями.
7. Стандарт N 456 - проект отраслевого стандарта Украины "Розничная, оптовая торговля и общественное питание, Основные понятия. Термины и определения", утвержденный приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 03.09.97 г. N 456.
8. Письмо N 3117 - письмо Государственной налоговой администрации Украины, Пенсионного фонда Украины от 22.12.98 г. N 15282/10/23-3117, от 15.12.98 г. N 04/4834 "О регистрации через ЭККА сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий из золота".