Особенности исчисления нового налога
Начиная с 01.01.99 г. введен, по сути, новый общегосударственный налог 10% от суммы амортизационных отчислений, хотя в законодательстве он скромно назван централизацией амортизационных отчислений в Государственном бюджете. Введение этого платежа происходило в три этапа.
На первом Верховная Рада Украины приняла Закон от 29.12.98 г. N 371-XIV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", которым был исключен второй абзац подпункта 83.1, запрещавший изъятие у предприятий амортизационных отчислений, и введен новый подпункт 22.24, предусматривающий возможность централизации в Госбюджете до 10% амортизационных отчислений для реализации мероприятий по структурной перестройке экономики. Следует отметить постоянный характер этого подпункта - вводится он не на какой-то определенный период (как раньше - понижающие коэффициенты), а бессрочно.
Ровно через день был принят Закон от 31.12.98 г. N 378-XIV "0 Государственном бюджете Украины на 1999 год", пунктом 2.5 статьи 2 которого установлен конкретный размер этих отчислений, но уже не "до 10% амортизационных отчислений", а просто - 10% от суммы амортизационных отчислений.
Наконец, 26.01.99 г. Постановлением КМУ N 85 утвержден Порядок зачисления в Государственный бюджет Украины в 1999 году части амортизационных отчислений.
Этот платеж, в отличие от своего аналога, применявшегося в прошлом году, по своей экономической сущности не является ни разновидностью, ни частью налога на прибыль. Он имеет все признаки самостоятельного налога: отдельный объект налогообложения (не являющийся частью прибыли), плательщиков, особый порядок исчисления, свои сроки уплаты и представления отчетности и т.п. Причем введен он совсем не в том порядке, который предусмотрен Законом "О системе налогообложения".
Во-первых, 10%-ные отчисления от сумм амортизации установлены не за шесть месяцев до начала бюджетного года.
Во-вторых, внеся изменения в Закон О Прибыли, предусматривающие установление конкретного размера централизованных амортизационных отчислений в Законе о Госбюджете на соответствующий год, ВРУ проигнорировала требования ст. 7 Закона "О системе налогообложения", согласно которой изменение налоговых ставок и механизма взимания налогов и сборов поможет вводиться такими законами.
Специальный же закон по этому платежу отсутствует - Верховная Рада ограничилась только внесением изменений в Закон О Прибыли (правда, в ст. 1 Закона "О системе налогообложения" речь идет не о специальном законе, а о "законах о налогообложении" вообще).
Несмотря на кажущуюся простоту этого нового платежа в бюджет, необходимо обратить внимание на некоторые практические вопросы и особенности его исчисления и уплаты.
Плательщики
Пунктом 22.24 ст. 22 Закона О Прибыли предусмотрена централизация в Госбюджете части амортизационных отчислений, начисленных "предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности". В Законе "О Государственном бюджете Украины на 1999 год" приведено еще более узкое определение плательщиков: "предприятия и организации всех форм собственности".
Ни первая, ни вторая формулировки не соответствуют определению плательщиков налога на прибыль, поскольку в них нет упоминания о:
филиалах, отделениях и других обособленных подразделениях юридических лиц (хотя за филиалы можно заставить платить головные предприятия);
физических лицах-нерезидентах;
постоянных представительствах нерезидентов.
Таким образом, если следовать букве внесенных в законодательство изменений, то перечисленные группы плательщиков налога на прибыль не обязаны перечислять в Госбюджет 10% начисляемых ими амортотчислений (хотя, скорее всего, законодатель не имел это в виду - просто, как это часто бывает, имеет место нечеткость формулировок).
Что касается физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, то, хоть они и применяют для начисления амортизации порядок, установленный ст. 8 Закона О Прибыли (см., например, письмо ГНАУ от 23.12.98 г. N 15337/10/ 17-0517), их не отнесли к категории плательщиков ни по налогу на прибыль, ни по 10%-ному платежу в Госбюджет.
Неурегулированным остается вопрос о плательщиках единого налога, то есть о юридических лицах- субъектах малого предпринимательства. Согласно ст. 7 Указа Президента от 03.07.98 г. N 727/98 предприятие, уплачивающее единый налог, не является плательщиком налога на прибыль. По логике, это освобождение следовало бы распространить и на перечисление в Госбюджет суммы амортотчислений. Если бы в 1999 году продолжал действовать прошлогодний порядок, когда в Госбюджет вносилась часть налога на прибыль,- вопросов бы не возникало. Но новый платеж частью налога на прибыль появляется, поэтому при чисто фискальном подходе плательщики единого налога должны вносить 10% амортотчислений на общих основаниях, если только не захотят судиться по поводу того, что этот платеж - в принципе незаконен. Для таких плательщиков ситуация - самая неблагоприятная: поскольку налогооблагаемой прибыли и валового дохода у них нет, амортизация им "дает" только право уплатить 10% с нее в Госбюджет.
Иная ситуация с плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога. Согласно п.4 ст. 9 Закона "О фиксированном сельскохозяйственном налоге" на них действие Закона О Прибыли не распространяется (за исключением статей, регламентирующих налогообложение доходов от совместной деятельности и доходов нерезидентов), а значит, не применяется и п. 22.24, предусматривающий централизацию части амортотчислений.
Объект для исчисления суммы платежа
По сравнению с порядком, действовавшим в прошлом году, новый платеж имеет существенные отличия. При исчислении размера части налога на прибыль, перечисляемой в Госбюджет в 1998 году, использовались понижающие коэффициенты 0,7 и 0,6 к нормам амортизации, предусмотренным ст. 8 Закона. В этой статье были определены нормы амортизации (в том числе и ускоренной) только для основных фондов. Что касается нематериальных активов, то нормы их амортизации законодательно не устанавливались, а определялись плательщиками самостоятельно исходя из срока полезного использования этих активов. Таким образом, в прошлом году платеж части налога на прибыль не был связан с амортизацией НМА.
Новый же порядок базируется не на законодательно установленных нормах амортизации, а на суммах амортизационных отчислений, поэтому база платежа существенно расширена: в нее теперь включены и суммы амортизации НМА, что подтверждается формой расчета. Естественно, что при таком подходе установление коротких сроков полезного использования НМА приводит к соответствующему увеличению бюджетного платежа, и с этой точки зрения, если попытаться экономить на данном налоге, для убыточных и низкорентабельных предприятий будет целесообразнее устанавливать такой срок на максимальном уровне - 10 лет.
Что касается ускоренной амортизации, то 10% начисленных ее сумм также подлежат перечислению в Госбюджет в составе общего платежа.
В связи с введением нового платежа и с целью предотвращения финансовых санкций необходимо обратить внимание на полноту и правильность определения базы для его расчета. Согласно п/п. 8.1.2 ст. 8 Закона амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов (ОФ) и НМД, самостоятельное изготовление ОФ для собственных производственных нужд, а также проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения ОФ.
Не подлежат амортизации, а значит, не входят и базу для расчета 10%:
- бесплатно полученные ОФ;
- ОФ первой группы, выведенные из эксплуатации в связи с капитальным ремонтом, реконструкцией и консервацией до момента их обратного ввода в эксплуатацию;
- расходы на приобретение ОФ или НМА с целью их дальнейшей продажи другим лицам или их использования в качестве комплектующих (составных частей) других ОФ, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам;
- расходы на содержание ОФ, находящихся на консервации.
Необходимо напомнить, что ГНАУ письмом от 12.08.98 г. N 9561/10/22-2217 разрешила амортизировать внесенные в уставный фонд ОФ. Поскольку с амортизацией таких ОФ теперь связаны поступления в бюджет, следует ожидать повышенного внимания органов налоговой службы к этому вопросу.
Размер отчислений
В отличие от прошлогоднего порядка перечислений в Госбюджет части налога на прибыль, который (как оказалось уже после окончания года) предусматривал уплату только прибыльными предприятиями, 10%-ный платеж с результатами хозяйственной деятельности предприятия никоим образом не связан. Уплачивается он как при наличии прибыли, так и в случае убыточной деятельности.
Отмена применявшихся до 01.01.99 г. понижающих коэффициентов к нормам амортизации приводит к тому, что общая сумма амортотчислений, вычитаемых из скорректированного валового дохода, увеличивается. При этом уменьшается и сумма налога на прибыль. Но, как показывают расчеты, это не означает автоматического уменьшения суммарного размера платежа в Госбюджет и налога на прибыль в местный бюджет.
По убыточным, низкорентабельным предприятиям (таким, у которых согласно методике прошлого года расчетная величина платежа в Госбюджет превышала или примерно равнялась сумме начисленного налога на прибыль) размер совокупных платежей в Государственный и местные бюджеты при расчетах по новой методике увеличился, поскольку раньше такие предприятия либо вообще не перечисляли часть налога на прибыль в Госбюджет, либо перечисляли, но в пределах начисленного налога на прибыль. Между прочим, в Украине таких предприятий, по данным Госкомстата,- большинство.
Отчетный период
Согласно Постановлению КМУ от 26.01.99 г. N 85 в Госбюджет перечисляются 10% суммы амортизационных отчислений, начисленной за каждый месяц. Иными словами, отчетный период для этого бюджетного платежа равен месяцу, что не соответствует налоговому периоду по налогу на прибыль (квартал, год). Правда, в письме ГНАУ от 12.02.99 г. N 2189/7/15-1117 предусмотрено уточнение сумм платежей и проведение перерасчетов за квартал и поквартально нарастающим итогом с начала года.
В связи с этим необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в соответствии со ст. 8 Закона О Прибыли расчет амортизационных отчислений осуществляется не за месяц, а за квартал. Ежемесячный размер амортотчислений определяется только при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль, причем до введения 10%-ных отчислений в Госбюджет финансовые санкции по результатам этого расчета не применялись.
Теперь же ситуация изменилась: неточность в расчетах сумм амортизации за месяц может повлечь финансовые санкции согласно ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" (однократную, двукратную и 10%-ную - при несвоевременном представлении в ГНИ расчета суммы платежа), а также административный штраф и пеню. Причем, поскольку этот платеж назван неналоговым, достаточные основания для применения более мягких санкций предусмотренных для налога на прибыль - отсутствуют.
Сроки уплаты и представления отчетности
В украинском законодательстве традиционно применяется два варианта установления сроков: "до..." (последним днем уплаты при этом является предыдущий рабочий день) и "не позднее..." (то есть последний день платежа совпадает с установленной датой).
Для направляемых в Госбюджет сумм амортизационных отчислений КМУ нашел новую, совершенно оригинальную формулировку: "не позднее чем до 20 числа месяца, следующего за отчетным". Это означает, что последним сроком перечисления платежа в бюджет является 19 число. Начиная с 20 числа следующего за отчетным месяца невнесенные суммы будут считаться недоимкой и могут быть взысканы с начислением пени.
Установленный срок платежа весьма привычен, поскольку совпадает со сроками уплаты в бюджет сумм авансовых платежей по налогу на прибыль.
Постановлением КМУ от 26.01.99 г. N 85 предусмотрено обязательное представление в налоговые органы расчета суммы амортотчислений, подлежащих уплате в Госбюджет. Форма этого расчета утверждена ГНАУ, но сведения о регистрации ее в Минюсте пока отсутствуют.
Срок представления расчета установлен такой же, как и срок платежа,- "не позднее чем до 20 числа месяца, следующего за отчетным",- что также соответствует срокам направления уведомления об уплате авансовых взносов по налогу на прибыль.
Расхождение в сроках возникает только при представлении декларации в первом месяце, следующем за отчетным кварталом (декларацию нужно представить не позднее 25 числа, а расчет суммы амортизационных отчислений - так же, как и в остальные месяцы, то есть "не позднее чем до" 20).
Суммы амортотчислений зачисляются на счет но коду бюджетной классификации 24090000 "Поступления амортизационных отчислений для финансирования мероприятий по структурной перестройке базовых отраслей национальной экономики" (раздел 5 "Неналоговые поступления").
Платеж в бюджет и индексация балансовой стоимости ОФ
Подпунктом 8.3.3 Закона О Прибыли предусмотрено, что
"плательщики налога всех форм собственности имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов и нематериальных активов"
Эта индексация, в отличие от индексации денежных доходов граждан, является добровольной, но решение о ее проведении должно быть зафиксировано приказом по предприятию.
По итогам 1998 года индекс инфляции составил ровно 120%, что на 10% превышает порог индексации. Следовательно, ОФ могут быть проиндексированы на коэффициент 1,10.
Кроме того, механизм индексации балансовой стоимости групп ОФ и НМА предусматривает начисление капитального дохода и увеличение валовых доходов в течение года, в котором была проведена такая индексация.
Введение 10%-ного платежа в Госбюджет от суммы амортотчислений вносит дополнительные коррективы в вопрос о целесообразности проведения индексации. Увеличивая балансовую стоимость ОФ и НМА, плательщик одновременно увеличивает и сумму платежа в Госбюджет, что делает проведение индексации для убыточных и низкорентабельных предприятий совершенно бессмысленным.