О возмещении убытков
Арбитражный процесс предполагает исполнение решения суда исключительно на основании приказа, выданного арбитражным судом.
Арбитражный процессуальный кодекс предусматривает два вида приказов арбитражного суда:
приказы, связанные с движением денежных сумм;
другие приказы арбитражного суда.
Приказы, связанные с движением денежных средств, АПК Украины также делит на два подвида:
приказы о взыскании денежных сумм согласно решению арбитражного суда (статья 116 АПК Украины);
приказы, выданные в поворот решения арбитражного суда (статья 122 АПК Украины).
Других видов приказов, связанных с движением денежных средств, например, приказ о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость или приказ о возврате неправомерно уплаченных сумм налогов и сборов, действующее законодательство не предусматривает. Впрочем, действующее законодательство не предусматривает и других способов исполнения решения арбитражного суда, кроме как на основании приказов.
Приказ является единственным основанием для исполнения решения арбитражного суда, предусмотренным действующим законодательством Украины.
Все дела, связанные с истребованием каких-либо средств государственного бюджета Украины, условно в зависимости от оснований иска можно разделить на три категории:
иски, связанные со взысканием ошибочно уплаченных налогоплательщиком сумм налога;
иски, связанные с принудительным возмещением сумм налога на добавленную стоимость;
иски, связанные со взысканием неправомерно взысканных налоговыми органами сумм налогов, сборов (обязательных платежей), а также финансовых санкций.
Вопрос, который постоянно возникает в арбитражном процессе, заключается в том, что именно в данном случае суды должны писать в резолютивной части решения.
Не совсем убедительно по данному поводу звучит разъяснение Высшего арбитражного суда Украины "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров с участием налоговых органов" от 12 мая 1995 года N 02-5/451, согласно пункту 2 которого "предприятие, учреждение, организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения государственной налоговой инспекции или объединить это требование с иском о возврате взысканной суммы...". Еще более неубедительно звучит пункт 17, устанавливающий, что арбитражный суд, излагая в описательной части решения содержание требований истца, должен указывать не "о взыскании...", а "о возврате из бюджета... (из государственного целевого фонда)", а в резолютивной части решения - не "взыскать с государственной налоговой инспекции" или "вменить в обязанность государственной налоговой инспекции восстановить на расчетном счете истца", а "возвратить (указать из какого) бюджета (государственного целевого фонда)" определенную сумму. Отсутствие убедительности (а может быть и логики) у такой точки зрения ВАС Украины можно обосновать следующим:
во-первых, обращаясь в арбитражный суд с подобным иском, налогоплательщик обязан попытаться урегулировать спор в доарбитражном порядке согласно разделу II АПК Украины, а сам факт обращения налогоплательщика в арбитражный суд уже свидетельствует об отсутствии возможности урегулировать спор "мирным" путем, то есть налоговая инспекция уже отказала в удовлетворении требования налогоплательщика возвратить ему определенные суммы, а значит, поступила неправомерно, что и необходимо доказать в суде истцу;
во-вторых, налогоплательщик, обращаясь в арбитражный суд с таким иском, должен просить суд если и возвратить определенные суммы, то обязательно в принудительном порядке;
в-третьих, возврат в принудительном порядке вряд ли можно назвать как-то еще, кроме как взысканием;
в-четвертых, как вытекает из сути спора, налогоплательщик должен в суде доказать неправомерные действия налогового органа, взыскавшего с него определенные денежные суммы либо отказывающего возвратить определенные денежные суммы, чем нанес налогоплательщику ущерб, а это значит, что речь должна идти о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями налоговой службы. В данном случае арбитражный суд должен взыскать суммы, являющиеся для налогоплательщика убытками, возникающими в результате вреда, причиненного должностными лицами налоговых инспекций, что предусмотрено статьями 442 и 453 Гражданского кодекса Украины;
в-пятых, ВАС Украины, очевидно, не обратил внимания на тот факт, что возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями должностных лиц налоговой службы, возмещается не из государственного бюджета, а за счет средств государственного бюджета, что уже не одно и то же;
в-шестых, действующий Арбитражный процессуальный кодекс Украины не содержит иного способа исполнения решения арбитражного суда, связанного с получением истцом денежных сумм, как взыскание, осуществляемое через банковские учреждения.
А теперь займемся обоснованием изложенного выше.
Согласно статье 10 Декрета Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от 21 января 1993 года N 8-93 возврат неправильно уплаченных налогов и неналоговых платежей, указанных в статье 1 этого Декрета, осуществляется органами взыскания. Поскольку статья 2 этого Декрета, содержащая перечень органов взыскания, не включает в их состав арбитражные суды, можно сделать вывод, что арбитражный суд не может принимать решение о возврате сумм налогов и неналоговых платежей из бюджета, поскольку согласно статье 6 Конституции Украины как орган судебной власти он должен осуществлять свои полномочия в установленных Конституцией пределах и в соответствии с законами Украины.
Указанный Декрет Кабинета Министров Украины не ставит порядок возврата неправильно уплаченных налогов и неналоговых платежей в зависимость от того, добровольно или принудительно такие платежи попали в бюджет, следовательно, этот порядок должен применяться как в случае взыскания налоговым органом таких средств в принудительном порядке, так и в случае, если эти средства были уплачены в бюджет налогоплательщиком самостоятельно, пусть даже и ошибочно.
Поскольку возможность добровольного возмещения неправильно уплаченных сумм налогов предусмотрена статьей 10 Декрета, то отсутствие такого добровольного возмещения свидетельствует о нарушении налоговым органом прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика, что согласно статье 1 АПК Украины дает последнему право обратиться в суд, урегулировав предварительно спор в доарбитражном порядке.
На практике это должно иметь следующий вид: налогоплательщик, переплативший самостоятельно или в принудительном порядке налоги в бюджет, должен обратиться к налоговому органу с соответствующей претензией. И лишь после получения отрицательного ответа на претензию, либо неполучения его вообще, налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением, но уже не о возврате сумм денежных средств из бюджета, а о возмещении убытков, причиненных ему неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов, потому что именно такие неправомерные действия и вызвали убытки налогоплательщика.
Относительно возмещения налога на добавленную стоимость следует заметить, что в данном случае законодатель более четко урегулировал процедуру такого принудительного возмещения с применением более точной терминологии. В соответствии с подпунктом 7.7.3 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР основанием для получения возмещения налога на добавленную стоимость являются данные только налоговой декларации за отчетный период. Возмещение осуществляется путем перечисления соответствующих денежных сумм с бюджетного счета на счет налогоплательщика в учреждении банка, который его обслуживает, или путем выдачи казначейского чека, который принимается к немедленной оплате (погашению) любыми банковскими учреждениями.
Законодатель в данном случае представление декларации фактически приравнивает к доарбитражному урегулированию спора, поскольку согласно той же норме Закона "О налоге на добавленную стоимость" суммы, которые не возмещены налогоплательщику в течение месяца, следующего за месяцем представлениия декларации, считаются бюджетной задолженностью. На сумму бюджетной задолженности начисляются проценты на уровне 120 процентов от учетной ставки Национального банка Украины, установленной на момент ее возникновения, в течение срока ее действия, включая день погашения. Налогоплательщик имеет право в любой момент после возникновения бюджетной задолженности обратиться в суд с иском о взыскании средств бюджета.
Из изложенного следует два вывода:
средства бюджета (заметьте, не из бюджета) для возмещения НДС взыскиваются, а не возвращаются и не возмещаются;
для обращения в суд с иском о взыскании сумм возмещения НДС необязательно предъявлять претензию, поскольку, во-первых, законодатель предоставляет право налоговому органу осуществить возмещение НДС в течение месяца, следующего за месяцем представления декларации, что на 10 дней больше, чем предусмотрено разделом II АПК Украины, а во-вторых, законодатель предоставляет право налогоплательщику обратиться в суд с иском в любой момент после истечения указанного срока, что означает признание законодателем неурегулирования спора в доарбитражном порядке.
Несколько слов следует сказать для того, чтобы определиться с правовой природой сумм, не возвращенных добровольно налоговыми органами из бюджета. Согласно статье 2 Закона Украины "О системе налогообложения" в редакции Закона Украины от 18 февраля 1997 года N 77/97-ВР под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджет и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законами Украины о налогообложении. Поскольку налогоплательщик обращается в суд с попыткой доказать, что суммы ошибочно им уплаченные или взысканные налоговыми органами, во-первых, не являются обязательным взносом в бюджет, и во-вторых, попали и находятся в госбюджете либо государственных целевых фондах не в порядке и не на условиях, определенных законами Украины о налогообложении, то в случае, если он убедит в этом суд и суд удовлетворит иск, придется признать, что эти средства в бюджете или государственных целевых фондах находятся незаконно. Аналогичным образом необходимо рассматривать и бюджетную задолженность в размере сумм возмещения НДС. Ведь, начиная с первого дня месяца, следующего за месяцем, в течение которого возмещение должно быть произведено, суммы такого возмещения в бюджете находятся незаконно. Отказ налогового органа возвратить на счет налогоплательщика суммы средств, незаконно находящихся в бюджете, является неправомерным действием, которым причинены убытки последнему в размере сумм не возвращенных из бюджета в добровольном порядке. В этом случае ответственность должен нести орган, допустивший такие неправомерные действия.
Много вопросов возникает по поводу источников возмещения таких убытков. Согласно части третьей статьи 13 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции Закона Украины от 24 декабря 1993 года N 3813-XII убытки, причиненные неправомерными действиями должностных лиц государственных налоговых инспекций, подлежат возмещению за счет средств государственного бюджета. Как уже обращалось внимание выше, не из государственного бюджета, а за счет средств государственного бюджета. Согласно статье 6 этого же Закона расходы на содержание государственных налоговых инспекций определяются Кабинетом Министров Украины и финансируются из государственного бюджета. Других источников финансирования налоговых органов законодательство Украины не устанавливает.
Некоторые сомнения может вызвать часть вторая этой же статьи, согласно которой государственные налоговые инспекции направляют на развитие материально-технической базы 30 процентов доначисленных и взысканных по результатам документальных проверок сумм налогов, других платежей и взносов, финансовых санкций (за вычетом сумм, которые возвращаются плательщикам по их искам против государственных налоговых инспекций на основании решений суда или арбитражного суда и в других случаях, предусмотренных законодательством). Если утверждать, что в данном случае речь идет о дополнительном источнике финансирования налоговых органов, помимо средств государственного бюджета, то тогда придется согласиться с тем, что часть вторая статьи 6 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" противоречит ряду Законов, а именно:
- части первой этой же статьи, поскольку часть первая предусматривает единственный источник финансирования - государственный бюджет;
- статье 13 Закона "О государственной налоговой службе в Украине", предусматривающей в качестве источника возмещения убытков, причиненных действиями должностных лиц государственных налоговых инспекций, средства государственного бюджета, поскольку согласно части второй этой же статьи суммы, возвращаемые налогоплательщикам на основании решений суда, вычитаются именно из этих 30% доначисленных налогов, поступающих на специальные счета налоговых органов. Тем самым законодатель подтверждает, что именно эти суммы и являются теми средствами государственного бюджета, за счет которых налогоплательщикам возмещаются убытки, причиненные неправомерными действиями должностных лиц налоговых инспекций;
- статье 2 Закона "О системе налогообложения", согласно которой под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджет и в государственные целевые фонды понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, поскольку специальный счет, на который зачисляется 30% доначисленных сумм налогов, не является ни бюджетом соответствующего уровня, ни государственным целевым фондом. Это значит, что, признавая средства, поступающие на специальный счет ГНИ в размере 30% доначисленных сумм налогов, дополнительным небюджетным источником финансирования ГНИ придется признать, что 30% налогов, взыскиваемых налоговыми органами, де-юре налогами не являются.
Таким образом, изложенное позволяет сделать вывод, что специальные счета налоговых инспекций, на которые поступают 30% доначисленных по результатам проверок налогов, сборов (обязательных платежей) и финансовых санкций, и являются теми счетами, которые согласно пункту 4 статьи 84 АПК Украины должны быть указаны в резолютивной части решения арбитражного суда. Именно с этих счетов и должны взыскиваться убытки, причиненные неправомерными действиями должностных лиц налоговых инспекций, в принудительном порядке, то есть путем выставления платежного требования. Именно эти счета должны быть указаны в приказах арбитражного суда о взыскании убытков с ГНИ.
Подытоживая изложенное в данной статье, необходимо сделать два основных вывода:
- денежные средства налогоплательщиков, незаконно находящиеся в бюджете (независимо от того, о чем идет речь: ошибочно уплаченные, неправомерно взысканные налоги или невозмещенные суммы НДС), взыскивается с налоговых инспекций путем выдачи арбитражным судом приказа на взыскание убытков, причиненных неправомерными действиями должностных лиц государственных налоговых инспекций;
- в резолютивной части решения и в приказе арбитражный суд должен указывать в качестве счета, с которого взыскиваются такие убытки, специальные счета государственных налоговых инспекций, на которые поступают 30% доначисленных по результатам проверок сумм налогов и финансовых санкций.
Ну и в качестве утешения налоговой службе стоит предложить способ, с применением которого налоговая инспекция, незаконно получившая 30% доначисленного налога, лишилась по решению арбитражного суда средств в размере 100% доначисленных сумм этого налога. Поскольку решением арбитражного суда устанавливается факт незаконного нахождения в государственном бюджете или государственном целевом фонде сумм налогов, то в этом случае можно воспользоваться подпунктом 6 пункта 7 Положения о Государственном казначействе, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 31 июля 1995 года N 590, согласно которому отделения Государственного казначейства в районах, городах, районах в городах осуществляют по представлению государственных налоговых инспекций возврат за счет государственного бюджета излишне уплаченных или взысканных налогов, сборов и обязательных платежей. Следовательно, государственная налоговая инспекция, уплатившая по решению суда налогоплательщику средства в размере 100% доначисленных налогов, может 70% этих сумм, попавших в госбюджет, возвратить на свой специальный счет путем обращения в районное отделение государственного казначейства с представлением о возврате из бюджета незаконно находящихся там сумм налогов. Факт незаконного нахождения в бюджете указанных сумм ГНИ сможет подтвердить решением арбитражного суда. Однако в этом случае ГНИ придется выбирать: обжаловать решение арбитражного суда о взыскании с ее специального счета убытков в размере неправомерно взысканных сумм налогов и ждать результатов проверки решения суда в порядке надзора, либо отказаться от обжалования решения суда и получить деньги из бюджета сразу.