Кредит от нерезидента: порядок получения, налоговый и бухгалтерской учет
В наше непростое время, когда по одному взмаху "валютной палочки" у большинства предприятий, и особенно у тех, которые производили закупку сырья или каких-либо его компонентов за рубежом, оборотные средства оказались обесцененными, совсем неплохим подспорьем для их пополнения может стать кредит от иностранного партнера, иначе говоря, кредит от нерезидента резиденту. Вопрос о возможности его получения не рассматривается, а вот оформление этого способа привлечения средств для того, чтобы он стал относительно законным, попытаемся проанализировать.
Согласно п.3 ст. 25 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII (с изменениями и дополнениями), предприятие имеет право получать кредиты от своих партнеров за границей. При чем валюта зачисляется на баланс предприятия и используется им самостоятельно. Как видно из Декрета Кабинета Министров Украины "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. N 15-93 (с изменениями и дополнениями), в частности, из п.1 ст. 5, Национальный банк Украины выдает генеральные и индивидуальные лицензии на осуществление валютных операций, которые подпадают под режим лицензирования согласно этому декрету. Пункт 4 той же статьи гласит, что предоставление и получение резидентом кредита в иностранной валюте требует индивидуального лицензирования, если сроки и размеры кредитов превышают установленные государством пределы, таким образом, согласно декрету, получение кредита должно быть соответствующим образом лицензировано. Предвидя возможное снижение интереса после слова "лицензия" (кто не знает, что значит ее получить у нашего чиновника), сразу оговоримся, что в этом вопросе Национальный банк оказался демократичен до неузнаваемости. И вот, по нашему мнению, почему.
Во-первых, речь идет о привлечении валютных средств. Во-вторых, эти средства привлекаются на негосударственной основе. И в-третьих (см. ниже), эти средства могут остаться в Украине.
Итак, об этом подробнее. Постановлением Правления Национального банка Украины от 07.05.97 г. N 144 утверждено Положение "О порядке регистрации получения резидентами кредитов в иностранной валюте от иностранных кредиторов". Им же отменен ранее действовавший порядок получения лицензии и свидетельств о регистрации на получение кредитов в иностранной валюте. С незначительными изменениями этот порядок действует и в настоящее время.
Так, согласно принятому Положению, кредит в иностранной валюте от иностранного кредитора может быть получен юридическим лицом-резидентом Украины для осуществления деятельности, предусмотренной уставными документами. Указанный кредит может быть получен только в безналичной форме. В последующем для возвращения кредита, выплаты процентов по нему, возможным штрафным санкциям, иным платежам, предусмотренным кредитным соглашением, резиденты могут покупать валюту на межбанковском валютном рынке. Суммы выручки в иностранной валюте, которые направляются резидентами на погашение кредитных обязательств в иностранной валюте, не подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины, если они были получены на основании регистрационного свидетельства Национального банка Украины (к сожалению, этот пункт просуществовал только с 7 мая 1997 года по 24 июля 1997 года). В настоящее время, согласно пункту 9 постановления Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины "Об утверждении Антикризисных мероприятий финансовой стабилизации" от 10.09.98 г. N 1413 (с изменениями и дополнениями), введена обязательная 50%-ная продажа валюты от осуществления экспортных операций. Как известно, получение кредита от нерезидента не является получением выручки от совершения экспортных операций. Статьей 1 Закона Украинской ССР "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. N 959-XII установлено, что экспорт товаров это продажа товаров иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров, кроме передачи имущества субъектом внешнеэкономической деятельности иностранному субъекту хозяйственной деятельности за границей в качестве натуральной доли участия в формировании уставного капитала при совместной хозяйственной деятельности. К тому же, Национальный банк Украины письмом от 27.10.97 г. N 13-125/2137-7794 подтвердил, что кредит в иностранной валюте, предоставляемый на условиях кредитора-нерезидента, не является валютной выручкой резидента.
Получение резидентом кредитов в иностранной валюте от нерезидентов требует обязательной регистрации путем получения регистрационного свидетельства. Получить это свидетельство резидент должен после подписания кредитного соглашения с нерезидентом, но до фактического получения самого кредита. Кроме того, до подписания кредитного соглашения необходимо иметь в виду, что Национальный банк запретил своим областным управлениям выдавать регистрационные свидетельства резидентам-заемщикам, если процентная ставка по получаемому ими кредиту превышает показатель учетной ставки максимальной доходности в иностранной валюте по облигациям внешних государственных займов, эмитированных Министерством финансов (этот показатель ежемесячно сообщается Национальным банком областным управлениям банка и коммерческим банкам).
Для получения регистрационного свидетельства резиденту-заемщику необходимо зарегистрироваться в областном управлении Национального банка Украины, в связи с чем туда должно быть подано письмо установленной формы со следующей информацей:
- название заемщика (реквизиты, вид предприятия);
- юридический адрес;
- почтовый адрес;
- фамилия, имя и отчество, номера телефонов руководителя предприятия (организации) и главного бухгалтера;
- дата регистрации резидента, название и местонахождение органа, где осуществлялась регистрация, номера телефонов этого органа;
- название и адрес обслуживающего банка заемщика, в котором открыты счета: а) в иностранной валюте; б) в денежных единицах Украины;
- название и адрес уполномоченного банка, который будет обслуживать кредит;
- номер и дата кредитного соглашения;
- название кредитора и его юридический адрес;
- сумма и валюта кредита;
- срок использования кредита;
- срок погашения кредита;
- направления (цели) использования кредита;
- тип процентной ставки (беспроцентная, плавающая, фиксированная) и размер ставки с учетом маржи;
- график получения и погашения кредита (с учетом процентов, комиссионных и т.п.).
Кроме того, должна быть указана фамилия исполнителя, его телефон. Письмо подписывается директором и главным бухгалтером предприятия, указывается дата составления. Такое подробное освещение нами содержания этого документа связано с тем, что единственным основанием для отказа в выдаче соответствующего регистрационного документа является ненадлежащим образом оформленное письмо-заявка. Других формальных оснований для отказа нет.
Наряду с этим необходимо иметь в виду, что, согласно пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями), в состав валовых издержек относятся и расходы по выплате или начислению процентов по кредитам, если они связаны с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. Таким образом, объект налогообложения будет уменьшен на сумму выплаты процентов но кредитам. Кроме того, не включаются в валовый доход и не подлежат налогообложению суммы финансовых кредитов, привлеченные плательщиком налога от кредиторов (пп. 7.9.1 п.7.9 ст. 7 закона N 283).
Получение резидентом от нерезидента кредита в форме отсрочки платежа за реализованные товары (выполненные работы, предоставленные услуги не регистрируется Национальным банком Украины, поскольку данные операции регулируются действующим законодательством, внешнеэкономическими контрактами и международными соглашениями.
Регистрационное свидетельство выдается заемщику для реализации только одного кредитного проекта и не может быть основанием для увеличения суммы кредита или совершения иных валютных операций. Регистрационное свидетельство выдается без права его передачи. В случае необходимости внесения изменении в кредитное соглашение они оформляются в качестве приложения, которое является неотъемлемой частью полученного регистрационного свидетельства. Для оформления такого приложения необходимо обратиться в учреждение Национального банка, выдавшее регистрационное свидетельство.
Чтобы оптимизировать налогообложение, связанное с получением предоплаты от нерезидента, можно рекомендовать резиденту-продавцу получить такую предоплату в виде кредита. После того, как кредит будет израсходован на производство продукции, оплаченной нерезидентом и поставленной последнему, резидент может заключить с нерезидентом соглашение к экспортному контракту, где определит, что кредит с момента заключения такого соглашения является оплатой за продукцию, которая поставлена или будет поставлена нерезиденту в качестве оплаты за предоставление кредита. Согласно же пп. 7.3.8 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от О3.04.97 г. N 168/97- ВР (с изменениями и дополнениями), предварительная оплата (авансирование) товаров, которые по условиям договоров подлежат вывозу (экспорту) за пределы таможенной территории Украины, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Бухгалтерский учет операций, связанных с получением от нерезидентов кредитов в иностранной валюте, урегулирован Положением о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 14.02.96 г. N 29, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.02.96 г. N 82/1107 (с изменениями и дополнениями, внесенными в него приказом Минфина от 05.12.97 г. N 268). Согласно Положению, резидент-получатель кредита в иностранной валюте бухгалтерский учет иностранной валюты ведет на счете 52 "Валютный счет".
При осуществлении операций с обязательствами в иностранной валюте выраженная в иностранной валюте их стоимость подлежит перерасчету в денежную единицу Украины (гривню) по курсу Национального банка Украины. Перерасчет в гривню для отражения операций в бухгалтерском учете осуществляется по курсу НБУ на день совершения операции в иностранной валюте. Даты осуществления операций в иностранной валюте, на которые для целей бухгалтерского учета производится перерасчет в гривню, приведены в Перечне, являющемся приложением к Положению. В случае получения кредита от нерезидента такими датами будут:
- дата поступления суммы кредита на валютный счет резидента;
- дата начисления процентов, подлежащих уплате нерезиденту-кредитору;
- дата уплаты процентов;
- дата возврата суммы кредита, то есть дата погашения кредита;
- последний день отчетного периода, в котором существовали отношения, связанные с кредитом, между резидентом-заемщиком и нерезидентом- кредитором.
С целью отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов от нерезидентов, применяется понятие "курсовая разница". Согласно пп.9.1 п. 9 Положения, курсовая разница - это разница между оцененной в гривнях суммой полученных в кредит валютных средств и задолженностью нерезиденту по возврату кредита и уплате процентов за пользование им, выраженной в иностранной валюте и рассчитанной по курсу НБУ на дату осуществления расчетов или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и оценкой в украинской валюте этих же активов и пассивов исходя из курса НБУ на дату отражения их в бухгалтерском учете в отчетном периоде либо на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Курсовые разницы отражаются заемщиком отдельно на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе финансовых результатов от внереализационных операций.
Что касается налогообложения, то в этом случае следует заметить, что такие операции облагаться налогом на добавленную стоимость, как было указано выше, не будут.
Пунктом 7.3 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлен специальный порядок налогообложения операций в инстранной валюте.
Задолженность заемщика по основной сумме кредита, выраженная в иностранной валюте, отражается в его налоговом учете путем перерасчета суммы такой задолженности в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, установленному на дату возникновения такой задолженности, и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода. В случае погашения заемщиком основной суммы кредита в течение отчетного периода стоимость такой задолженности определяется путем перерасчета ее в гривни по курсу НБУ, действующему на дату такого погашения кредита.
При покупке иностранной валюты за гривню валовые издержки или валовой доход плательщика не изменяются. Сумма гривен, уплаченная заемщиком в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости иных услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению заемщика), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты. Если одна иностранная валюта была куплена с оплатой за нее другой иностранной валютой, балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной иностранной валюты.
В случае когда заемщик продает иностранную валюту, полученную в кредит, за гривни, валовые доходы заемщика подлежат увеличению на сумму полученных гривен, а валовые издержки увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты.
Для целей налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, находящиеся на учете плательщика налога на конец отчетного периода, пересчитываются в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, установленному на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная разница между результатом перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты относится к валовому доходу заемщика, а отрицательная разница - к валовым издержкам. Результаты перерасчета кредиторской задолженности по кредиту относятся к валовому доходу и валовым издержкам в обратно пропорциональном порядке: положительная разница увеличивает валовые издержки, а отрицательная валовой доход. Результаты перерасчета стоимости иностранной валюты и размера задолженности в гривню являются балансовой стоимостью такой иностранной валюты или кредиторской задолженности на конец отчетного и начало нового отчетного периода.
К валовым издержкам налогоплательщиков относятся также любые расходы, связанные с оплатой услуг других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению таких налогоплательщиков.
Рассмотрим конкретную ситуацию получения, оплаты и возврата резидентом кредита в иностранной валюте нерезиденту с точки зрения отражения ее в налоговом и бухгалтерском учете. Для удобства введем следующие условия:
- сумма кредита - $100 000;
- кредит - краткосрочный;
- плата за кредит составляет 12 процентов годовых с уплатой 20-го числа каждого месяца, то есть 1% в месяц;
- курс доллара США на момент получения кредита - 3,1 грн./$: на дату начисления процентов - 3,2 грн./$; на последний день отчетного периода - 3,3 грн./$); на дату продажи валюты, полученной в кредит, - 3,4 грн./$; на дату возврата кредита-3,5грн./$.
Бухгалтерский и налоговый учет резидента-заемщика необходимо представить в следующем виде:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Дебет¦Кредит¦ Содержание операции ¦Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ грн ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦1. ¦ 52 ¦ 95 ¦Поступление кредита от нерезидента на валютный счет¦310000 ¦
¦ ¦ ¦суб- ¦в банке резидента в размере $100 000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦счет 1¦ ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦2. ¦ 18 ¦ 76 ¦Начисление процентов за кредит, осуществляемое ¦3200 ¦
¦ ¦ 44 ¦ 18 ¦20-го числа. Сумма начисленных процентов относится ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦к валовым издержкам резидента-заемщика ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦3. ¦ 52 ¦ 51 ¦Покупка валюты, необходимой для уплаты кредитору ¦3200 ¦
¦ ¦ ¦ ¦процентов за кредит, осуществляемая в день начис- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ления процентов ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦4. ¦ 76 ¦ 52 ¦Уплата процентов кредитору за пользование кредитом.¦3200 ¦
¦ ¦ ¦ ¦Для удобства будем считать, что курс доллара США, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦установленный НБУ, с момента начисления процентов и¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦до покупки валюты для погашения задолженности кре- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦дитору не изменился ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦5. ¦ 52 ¦ 48 ¦Перерасчет стоимости валюты, полученной на условиях¦20000 ¦
¦ ¦ 48 ¦ 80 ¦кредита, осуществляемый на последний день отчетного¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦периода. Положительная разница составила 20000 грн.¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦6. ¦ 18 ¦95/1 ¦Перерасчет суммы кредиторской задолженности креди- ¦20000 ¦
¦ ¦ 80 ¦ 18 ¦тору-нерезиденту, осуществляемый на последний день ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦отчетного периода. Отрицательная разница составила ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦20 000 грн. ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦7. ¦ 51 ¦ 48 ¦Продажа иностранной валюты, полученной на условиях ¦340000 ¦
¦ ¦ 48 ¦ 80 ¦кредита: получение гривни в оплату за проданную ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦валюту ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦8. ¦ 18 ¦ 52 ¦Продажа иностранной валюты, полученной на условиях ¦330000 ¦
¦ ¦ 80 ¦ 18 ¦кредита: списание балансовой стоимости иностранной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦валюты ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦9. ¦ 52 ¦ 51 ¦Покупка валюты, необходимой для погашения кредита ¦350000 ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦10.¦ 18 ¦95/1 ¦Перерасчет суммы кредиторской задолженности креди- ¦20000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦тору-нерезиденту, осуществляемый на дату погашения.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦Отрицательная разница составила 20 000 грн. ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦11.¦ 95/1¦ 52 ¦Отражение в учете погашения кредита в иностранной ¦350000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦валюте, полученного от нерезидента ¦ ¦
+---+-----+------+---------------------------------------------------+-------¦
¦12.¦ 18 ¦ 51 ¦Отражение расходов, связанных с оплатой услуг дру- ¦На сум-¦
¦ ¦ 44 ¦ 18 ¦гих лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) ¦му сто-¦
¦ ¦ ¦ ¦операции по поручению заемщика ¦имости ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦таких ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦услуг ¦
+----------------------------------------------------------------------------+