КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ В Г.КИЕВЕ
Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и налог на добавленную стоимость
Как известно в 1995-1996 годах предприятия могли определять выручку от реализации продукции либо по "методу отгрузки", либо по "кассовому методу".
Те предприятия, которые определяли выручку по "методу отгрузки" (далее предприятие-1), в соответствии с п. 2.18 и п. 2.51 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (приказ МФ Украины от 18.08.95 г. N 139 с последующими изменениями и дополнениями) в бухгалтерском учете производили записи:
- до момента поступления платежей продажную стоимость отгруженной продукции отображали по Д 62 и К 46;
- в месяце отгрузки списывалась фактическая себестоимость - Д 46 и К 40, 41, 20;
- задолженность предприятия по НДС, расчетный период которого не наступил, отображали по Д 46 и К 68/2.
Таким образом, для предприятия-1 дебиторская задолженность, отображенная по Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", представляет собой продажную стоимость отгруженной продукции, включающую в себя и сумму НДС. Задолженность предприятия по НДС, расчетный период которого не наступил, числится по К 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "По НДС, расчетный период которого не наступил".
Однако, в основном предприятия определяли выручку по "кассовому методу" (далее предприятие-2), а у них, в соответствии с п. 2.17 вышеуказанной Инструкции по бухгалтерскому учету НДС (приказ МФ Украины от 01.07.97 г. N 141) в бухгалтерском учете в месяце отгрузки списывалась себестоимость отгруженной продукции. При этом у предприятий-2 не возникало задолженности по уплате сумм НДС в бюджет.
С вводом в действие с 1 октября 1997 года Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" всеми предприятиями производился одноразовый перерасчет.
В данных перерасчета (графа 4 строки 1 формы проведения одноразового перерасчета) предприятие-1 и предприятие-2 отражали суммы НДС в остатках стоимости отгруженной, но не оплаченной продукции на 01.10.97 г.
При этом в бухгалтерском учете /п. 12.1 Инструкции по бухгалтерскому учету НДС (приказ МФ Украины от 01.07.97 г. N 141)/ для предприятий-2 было предусмотрено, что сумма НДС в остатках стоимости отгруженной продукции, подлежит отображению по К 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "По НДС, расчетный период которого не наступил" (далее 68/2) в корреспонденции с Д67 "Налоговые расчеты" субсчет "По налоговым обязательствам" (далее 67/1).
Как видим, в бухгалтерском (счет 68/2) и налоговом (графа 4 строки 1 формы проведения одноразового перерасчета) учетах образовалась тождественность в части расчетов с бюджетом по НДС, расчетный период которого не наступил, по остаткам отгруженной, но не оплаченной продукции на 01.10.97 г. как для предприятия-1, так и для предприятия-2.
Таким образом, если дебиторская задолженность возникла до 01.10.97 г., продавец (предприятие-1 и предприятие-2), выступающий по отношению к покупателю как кредитор, увеличил в соответствии с п. 11.8 Закона свои налоговые обязательства по НДС перед бюджетом.
При этом только задолженность покупателей - торговых, оптово-сбытовых и посреднических организаций в части суммы НДС в товарах, отгруженных, но не оплаченных до 01.10.97 г., находила отражение в форме одноразового перерасчета для таких организаций и увеличивала их налоговой кредит.
П. 4.5 Закона предусматривает, что в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в соответствии с изменениями базы налогообложения.
Для справки: к одному из признаков безнадежной задолженности, в соответствии с п. 1.25 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", отнесена и задолженность, по которой истек срок исковой давности.
Учитывая, что налог был начислен в связи с продажей товара (о чем свидетельствует поданная форма одноразового перерасчета), и руководствуясь пунктом 4.5 Закона, налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг) использовал право выписки расчета корригирования количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной в двух экземплярах (приложение N 2 к налоговой накладной). При этом оригинал расчета предоставлялся покупателю товаров (работ, услуг).
На основании расчета покупателем заполнялась графа 20-23 Книги учета продажи товаров (работ, услуг), продавцом заполнялась графа 16 Книги учета приобретения товаров (работ, услуг).
При подаче за отчетный период налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость предприятие-продавец товаров на сумму излишне начисленного налога уменьшало свои налоговые обязательства путем внесения таких данных в строку 8 декларации, а предприятие-покупатель на соответствующую сумму уменьшало свой налоговый кредит путем внесения данных в строку 16 декларации. И продавец, и покупатель в данном случае обязаны были подать вместе с декларацией и расчет корригирования сумм НДС (приложение N 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).
В бухгалтерском учете методом сторно сторнировали суммы налоговых обязательств:
предприятия-1 записью Д 46 К 68/2 *
предприятия-2 записью Д 67/1 К 68/2 *.
Предприятия-1, образовавшиеся доходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, включали в валовые доходы Д 46 К 48 и одновременно Д 48 К 80.
* Хотя, в случае признания долга покупателя безнадежным, пункт 7 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость (приказ МФ Украины от 01.07.97 г. N 141 с изменениями от 06.11.98 N 230) предусматривал запись методом сторно Д 46 и К 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "По налогу на добавленную стоимость".
А как же в таком случае поступали с отображенной по графе 4 строки 1 формы одноразового перерасчета суммой НДС в остатках стоимости отгруженной продукции по состоянию на 01.10.97 г. при признании долга покупателя безнадежным? Никак, так как форма перерасчета предусматривала только отображение оплаченных покупателями счетов, а поэтому данная сумма продолжала учитываться в одноразовых перерасчетах каждого из отчетных периодов до 01.10.98 г.
В связи с вводом в действие с 1 октября 1998 года Указа Президента от 07.08.98 г. N 857 предприятия снова подавали одноразовый перерасчет. А учитывая, что в бланках одноразового перерасчета на 01.10.98 г., утвержденных приказом ГНА Украины от 08.10.98 г. N 468, было предусмотрено переносить данные соответствующих разделов и граф из предыдущего одноразового перерасчета, то автоматически в данных по остаткам товаров отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 01.10.98 г., следовало отображать и дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности с суммой НДС по товарам, отгруженным и не оплаченным на 01.10.97 г.
Но кроме того, независимо от того, что по задолженностям уже прошел срок исковой давности и были уменьшены налоговые обязательства, а с 01.10.98 г. по 01.07.99 г. по задолженностям будут проходить сроки исковой давности, суммы НДС по задолженностям будут автоматически увеличивать налоговые обязательства предприятия (поступят равными долями (1/9 или 1/3) через увеличение (уменьшение) налоговых обязательств, отражаемых в строке 8 раздела 1 налоговой декларации каждого отчетного периода до 1 июля 1999 года).
Такой перенос данных, предусмотренный приказом ГНА Украины свидетельствует о том, что ГНА Украины не подтверждает применение продавцом п. 4.5 Закона по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в период с 01.10.97 г. по 31.09.98 г. А если нет такого права по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в одном периоде, то его нет и в другом периоде с 01.10.98 г. по 30.06.99 г.
Однако следует отметить, что при таком варианте (неприменения п. 4.5 Закона) и таком же автоматическом переносе данных из предыдущего перерасчета (строка 8 раздела 3) в новый перерасчет и покупатели - торговые, оптово-сбытовые и посреднические организации, в части суммы НДС по кредиторской задолженности с истекшим сроком, соответственно получают право не уменьшать свой налоговый кредит.
Как же, в таком случае отражать предприятиям 1 и 2 в бухгалтерском учете списанные на уменьшение налоговых обязательств суммы НДС по задолженностям с истекшим сроком исковой давности? В бухгалтерском учете необходимо будет предприятиям 1 и 2 восстанавливать списанные суммы НДС по задолженностям с истекшим сроком исковой давности. При включении в налоговую декларацию равных долей сумм НДС производить запись Д 68/2 К 68/1 с последующим отражением перечисленных сумм в бюджет Д 68/1 К 51.
Екатерина СТЕПАНИШИНА,
главный налоговый инспектор