Правовые аспекты возврата (зачета) излишне уплаченных налогов
ВОПРОС: При реализации налоговыми органами своих прав и полномочий, которые им предоставлены законодательством Украины, возникают различного рода правовые отношения, участниками которых, с одной стороны, являются налоговые органы, а с другой, - другие субъекты права Украины. Рассмотрим только те правовые отношения с участием налоговых органов, которые функционально являются основными для последних: правовые отношения, связанные с уплатой налогов и сборов. Исходя из определения налога, сбора (обязательного платежа), которое содержится в статье 2 Закона Украины "О системе налогообложения" в редакции Закона от 18 февраля 1997 года N 77/97-ВР (с изменениями и дополнениями), можно утверждать, что правовые отношения, возникающие в связи с уплатой налогоплательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты соответствующего уровня или государственные целевые фонды в порядке и на условиях, определенных законами Украины о налогообложении, являются налоговыми отношениями.
Характерным признаком налоговых отношений является неравенство сторон в таких отношениях, в отличие, например, от гражданско-правовых отношений, где равенство сторон выступает фундаментальным условием последних. Такое неравенство происходит из-за того, что налоговые отношения входят в сферу публично-правовых отношений, в которых участвуют, с одной стороны, наделенный легитимной властью субъект права (например, налоговые органы наделены властью взыскивать налоги), а с другой стороны, - ему противостоит подчиненный субъект права, который в соответствии с законом обязан подчиниться обоснованным и законным требованиям властного субъекта (например, налоговой инспекции).
Естественно, что в условиях неравенства участников налоговых отношений не может быть и речи о наличии одинакового объема прав у сторон таких отношений. Тем не менее, налогоплательщики не выступают в качестве совсем бесправных подопытных кроликов, поскольку законодательство Украины предоставляет им определенные правовые механизмы, умело используя которые, можно все-таки заставить налоговые органы соблюдать свои законные права и интересы.
В практике применения налогового законодательства Украины довольно часто возникает вопрос о том, имеет ли налогоплательщик право на возврат сверх нормы уплаченных сумм налогов и общеобязательных сборов (далее - налоги) или их зачет в счет будущих платежей? Если да, то в течение какого времени налогоплательщик имеет право на возврат сверх нормы уплаченных сумм налогов или их зачет в счет будущих платежей и как он может реализовать такое право?
ОТВЕТ: Налогоплательщик согласно статье 9 Закона Украины "О системе налогообложения" несет обязанность по уплате только надлежащих сумм налогов, что означает такую сумму налогов, которую налогоплательщик обязан заплатить исходя из действующих на момент уплаты норм (ставок) и не более того. В соответствии со статьей 4 Декрета Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от 21 января 1993 года N 8-93 уплата налогов в размере, меньшем надлежащей суммы, образует недоимку. Исходя из этого, уплата налогоплательщиком сумм налогов сверх нормы (сверх надлежащей суммы) является нарушением права последнего не уплачивать налогов больше, чем требуется в соответствии с законом о налогообложении.
В данном случае переплаты налогов речь может идти только о законах Украины о налогообложении, поскольку согласно статье 92 Конституции Украины исключительно законами Украины устанавливаются система налогообложения, налоги и сборы, а согласно статье 1 Закона Украины "О системе налогообложения" и статье 1 Закона Украины "О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению" от 14 октября 1998 года N 171-XIV ставки общегосударственных налогов и сборов, другие элементы налоговых баз, механизм налогообложения, а также льготы по налогообложению устанавливаются или изменяются исключительно Верховной Радой Украины в порядке, предусмотренном законами Украины о налогообложении.
В подтверждение вывода о праве налогоплательщика не платить больше, чем предусмотрено законом о налогообложении, можно указать также на статьи 19 и 67 Конституции Украины, согласно которым никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством и, соответственно, обязанность каждого - уплачивать налоги и сборы только в порядке и размерах, определенных законом (и только законом, и никаким другим нормативно-правовым актом; это не касается актов, изданных в законном порядке делегирования полномочий).
О существовании права налогоплательщика на возврат (зачет) переплаченных сумм налогов указывает также статья 10 Декрета Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", а также многочисленные законодательные акты специального налогового законодательства, регулирующие тот или иной вид налога.
Характерной чертой нынешнего ведения бизнеса в Украине является то, что в силу различных причин (незнание налогоплательщиками налогового законодательства, зачастую некомпетентность налоговых органов и др.) ситуации с переплатой налогов возникают сплошь и рядом.
Анализируя действующее законодательство, можно сделать вывод, что к уплаченным сверх нормы суммам налогов будут относится суммы налогов, которые были неправильно уплачены налогоплательщиками сверх установленных действующим на момент уплаты налоговым законодательством норм (ставок) как по причине неправильных действий налогоплательщика (ошибка в расчетах, неправильное применение некоторых норм права и др.), так и вследствие неправильных действий государственных органов (ошибочное доначисление по результатам проверок, ошибочное применение некоторых норм права и др.).
В этом определении используется только термин "уплата сверх нормы налогов", хотя налоговое законодательство Украины оперирует также терминами "удержанные", "взысканные" налоги и др., которые могут фактически быть удержаны или взысканы также сверх нормы. Между всеми этими терминами есть определенная разница, которая будет рассмотрена ниже, а сейчас, чтобы не загромождать определение всеми возможными терминами, условно, как наиболее общий термин, было выбрано словосочетание "уплата сверх нормы налогов".
Восстановление в такой ситуации нарушенного права налогоплательщика и будет по сути означать реализацию его права на возврат (зачет) сверх нормы уплаченных сумм налогов. Для этого налогоплательщику нужно знать определенный правовой минимум, благодаря которому он сможет принимать меры по защите нарушенного права и определить наиболее подходящий и оптимальный путь по восстановлению своего права.
Исходя из норм Закона Украины "О системе налогообложения" можно сделать вывод, что применительно к рассматриваемой проблеме под налоговыми отношениями следует понимать отношения между государством, с одной стороны, в лице его определенных органов (например, налоговые или таможенные органы) и налогоплательщиками, с другой стороны, возникающие в связи с уплатой налогоплательщиками сверх нормы сумм налогов в бюджеты соответствующего уровня или государственные целевые фонды. Причем к налогам относятся только те обязательные платежи, исчерпывающий перечень которых приводится в части четвертой статьи 1 и статьях 14, 15 Закона "О системе налогообложения".
Действующее законодательство Украины предусматривает два способа возврата (зачета) сверх нормы уплаченных налогов: административный и судебный.
Административный способ предполагает обращение налогоплательщика за защитой своих прав к несудебным органам государственной власти, в полномочия которых входит решение таких вопросов. Административный способ урегулирован общими и специальными правилами.
Общие правила содержатся в Конституции Украины, Законах Украины "О системе налогообложения" и "О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению", Декрете Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", а также в Инструкции об особенностях применения Декрета Кабинета Министров Украины от 21 января 1993 года N 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 2 ноября 1993 года N 84, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 15 ноября 1993 года N 169 (далее - Инструкция N 84).
Специальные правила содержатся в актах законодательства, регламентирующих конкретный вид налога. Например, для подоходного налога с физических лиц такие специальные правила предусмотрены в Декрете Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26 декабря 1992 года N 13-92 и Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Министерства финансов Украины и Главной налоговой инспекции Украины от 21 апреля 1993 года N 12, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 9 июня 1993 года N 64 (далее - Инструкция N 12).
Поскольку существуют общие правила, следует начать рассмотрение именно с них.
Одним из принципиальных вопросов при возврате (зачете) переплаченных налогов является вопрос о времени, в течение которого налогоплательщик может реализовать свое право.
Время, в течение которого заинтересованное лицо имеет право обратиться о иском о защите нарушенного права, определяется как срок исковой давности. Связанные с применением исковой давности отношения регулируются главой 5, статьями 71 - 85 Гражданского кодекса УССР (далее - ГК). Согласно статье 2 ГК нормы этого Кодекса не применяются к налоговым отношениям. Это означает, что установленный статьей 71 ГК общий срок исковой давности в три года для обращения с иском о защите нарушенного права не применяется к налоговым отношениям. К тому же правила об исковой давности предполагают выбор налогоплательщиком судебного способа защиты, а сейчас речь пока идет только об административном способе.
Для определения срока, в течение которого налогоплательщик имеет право на возврат сверх нормы уплаченных сумм налогов, выбрав административный способ, нужно обратиться к статье 10 Декрета Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей". В соответствии с пунктом 1 статьи 10 этого Декрета возврат неправильно уплаченных налогов и неналоговых платежей, указанных в статье 1 Декрета, осуществляется органами взыскания не более чем за один год до выявления неправильной уплаты, если иное не предусмотрено законодательством.
Перечисленные в части четвертой статьи 1 и статьях 14-15 Закона "О системе налогообложения" налоги в соответствии со статьей 1 Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" подпадают под действие данного Декрета.
Сформулированное в пункте первом статьи 10 данного Декрета правило допускает его двоякое толкование. Например, это правило можно понимать так: если налогоплательщик сегодня неправильно (сверх нормы) уплатил определенный налог, то, обнаружив такой факт через один год и один день, такой налогоплательщик формально не имеет права на возврат суммы неправильно (сверх нормы) уплаченного налога, если, конечно, иное (например, более длительный срок) не предусмотрено законодательством.
Немного другой смысл появляется, если толковать эту норму другим образом: возврату подлежит сумма неправильно (сверх нормы) уплаченного налога за тот период, который укладывается во временные рамки одного года, отсчитанного ретроактивно (обратно во времени) с момента выявления неправильной уплаты. Если весь период неправильной (сверхнормативной) уплаты налога не вмещается во временные рамки одного года, отсчитанного ретроактивно с момента выявления неправильной уплаты, то возврату подлежит только сумма неправильно (сверх нормы) уплаченного налога, которая была уплачена в ту часть периода, которая попадает во временные рамки одного года, отсчитанного ретроактивно с момента выявления неправильной уплаты. При таком втором способе толкования для налогоплательщика важно, чтобы минимальный временной отрезок с момента выявления неправильной уплаты налога и до той даты, когда налогоплательщик переплатил, составлял не более единого года.
В пользу второго способа толкования говорит пункт 2 статьи 10 данного Декрета, который указывает, что при пересмотре неправильно осуществленного удержания налогов и неналоговых платежей, по которым в соответствии с законодательством такой пересмотр допускается более чем за один год, суммы, которые были обнаружены вследствие пересмотра, подлежат возврату налогоплательщику или зачету в счет будущих платежей за то время, за которое осуществляется пересмотр.
Сопоставляя данную норму с нормой пункта 1 статьи 10 Декрета, можно сделать вывод, что вследствие пересмотра неправильно уплаченного налога за более длительный срок, чем один год, при отсчете такого срока ретроактивно с момента выявления неправильной уплаты подлежат возврату налогоплательщику или зачету в счет будущих платежей неправильно (сверх нормы) уплаченные или удержанные суммы налога за то время, за которое осуществляется пересмотр до даты выявления переплаты. И следовательно, возврату или зачету не будут подлежать суммы переплаченных налогов, которые, хотя и были выявлены, но не попадают в рамки срока, за который осуществляется пересмотр.
Необходимо заметить, что согласно пункту 1 статьи 10 данного Декрета при годичном сроке для возврата переплаченных налогов не предусматривается зачет переплаченных налогов в счет будущих платежей, а только их возврат, если иное не предусмотрено специальным законодательством. При сроке более одного года - возможны как зачет, так и возврат переплаченных налогов (пункт 2 статьи 10 Декрета).
Данные нормы статьи 10 Декрета носят общий характер и применяются ко всем налогам, если специальным законодательством по конкретному налогу не установлены другие сроки. Причем такое специальное законодательство должно иметь юридическую силу большую или равную силе такого нормативного акта, как Декрет Кабинета Министров Украины. Если же специальное законодательство по конкретному виду налога имеет меньшую юридическую силу, чем сила такого Декрета (все другие нормативные акты, кроме Конституции Украины, международных договоров Украины, законов Украины, декретов Кабинета Министров Украины), то в случае противоречия между специальным нормативным актом и данным Декретом приоритет будут иметь правила Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей".
Следует заметить, что сформулированные в пункте 1 и 2 статьи 10 Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" нормы являются недоработанными, поскольку они не дают их четкого и однозначного понимания, было бы желательно, чтобы законодатель обратил внимание на этот аспект и доработал статью 10 данного Декрета, чтобы ее содержание не представляло для налогоплательщика догадок и не давало бы никому посылок для неправильных и двояких интерпретаций.
В соответствии со статьей 12 данного Декрета Министерство финансов Украины утвердило Инструкцию об особенностях применения Декрета Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от 21 января 1993 года N 8-93 (в этой консультации она обозначена как Инструкция N 84).
Раздел X Инструкции N 84 посвящен регулированию отношений, связанных с возвратом неправильно уплаченных платежей - налогов и других неналоговых платежей. Пункт 38 и часть первая пункта 39 Инструкции N 84 повторяют выше указанные нормы статьи 10 Декрета с одним уточнением: в пункте 38 этой Инструкции указывается, что возврат неправильно уплаченных платежей осуществляется государственными налоговыми инспекциями, конкретизируя таким образом субъекта возврата переплаченных налогов (равно как и субъекта правоотношений, к которому придется обращаться налогоплательщику по вопросам возврата (зачета) переплаченных налогов). Однако пункт 1 статьи 10 Декрета употребляет более широкий термин, называя субъектом возврата переплаченных налогов органы взыскания. В соответствии со статьей 2 Декрета органами взыскания являются:
а) по налогам, налоговому кредиту и другим платежам в государственный бюджет Украины, бюджет Автономной Республики Крым, бюджеты местного самоуправления, другие местные бюджеты и внебюджетные фонды, взносам в государственные целевые фонды - налоговые и другие государственные органы, которым законодательством предоставлено право взыскания этих платежей или на которые законодательством возложена обязанность расчета соответствующего платежа или контроль за его уплатой;
б) по платежам на государственное обязательное страхование - учреждения Украинской государственной страховой коммерческой организации;
в) по взносам на государственное социальное страхование - учреждения Пенсионного фонда Украины и Фонда Социального страхования Украины;
г) по отчислениям коллективных сельскохозяйственных, рыболовецких и межхозяйственных предприятий и организаций в централизованный Фонд социального страхования колхозников Украины - профсоюзные организации работников агропромышленного комплекса и работников рыбного хозяйства.
Согласно части второй пункта 39 этой Инструкции сверх нормы внесенные в бюджет, государственные целевые фонды и внебюджетные фонды суммы налогов вследствие неправильного расчета или с нарушением установленного порядка внесения будут учтены в счет следующих платежей или будут возвращены налогоплательщику в 5-дневный срок со дня получения письменного заявления налогоплательщика.
В связи с отсутствием в Декрете "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", а также в Инструкции N 84 положений, определяющих момент обнаружения неправильной (сверхнормативной) уплаты налогов, следует в целях использования административного способа руководствоваться тем, что таким моментом можно считать дату подачи заявления о возврате сверх нормы уплаченных сумм налогов в соответствующий налоговый орган, если обстоятельства дела и другое законодательство не указывают на другой момент. Определение такого момента имеет несомненное практическое значение для применения правил статьи 10 Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей".
Пункт 40 Инструкции N 84 устанавливает, что заявление о возврате сверх нормы уплаченных сумм подается в соответствующую налоговую инспекцию до наступления сроков уплаты очередных (ежеквартальных, ежемесячных и др.) платежей. Государственная налоговая инспекция на основании сведений лицевых счетов налогоплательщика в трехдневный срок со дня получения заявления готовит заключение по форме N 2 к приложению N 2 к Инструкции N 84 о наличии переплаты по данному виду платежа и недоимки, если она существует, по другому виду платежа.
Заявление налогоплательщика и заключение предоставляются финансовому органу для принятия в течение двух дней решения о зачете переплаченных налогов в счет уплаты других платежей (налогов), по которым еще не наступили сроки уплаты, или же о возврате налогоплательщику сумм из бюджета. Причем текст данного пункта Инструкции N 84 не позволяет однозначно ответить на вопрос, принимает ли финансовый орган решение о зачете переплаченных сумм в счет уплаты других платежей (налогов), по которым еще не наступили сроки уплаты, и существует ли недоимка, независимо от воли налогоплательщика, или же все-таки воля последнего является приоритетной при вынесении такого решения. Ведь как следует из пункта 1 статьи 10 Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", для переплаченных налогов, выявленных в пределах одного года, законодательно установлен только возврат; в то время как для переплаченных налогов, выявленных в пределах более одного года в предусмотренных законодательством случаях, пункт 2 статьи 10 этого же Декрета разрешает и возврат, и зачет.
Определение недоимки указано в пункте 1 статьи 4 Декрета Кабинета Министров Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей". Согласно этому пункту Декрета недоимкой считается не внесенная после окончания установленных сроков уплаты сумма соответствующих платежей. Исходя из этого, для наличия у налогоплательщика недоимки необходимо иметь реально существующие в совокупности следующие условия:
во-первых, должен иметь место факт невнесения сумм соответствующих платежей (или, иначе говоря, неуплата таких сумм);
во-вторых, такое невнесение (неуплата) должно иметь место после окончания установленных сроков уплаты таких сумм, сроки уплаты которых определяются законодательством, относящимся к конкретному виду соответствующего платежа;
в-третьих, не внесенная сумма должна относиться именно к соответствующим платежам, налогам, перечень которых указан в статье 1 вышеназванного Декрета, а не к каким-либо другим платежам;
в-четвертых, соответствующей должна быть также и сумма такого платежа, что означает появление недоимки в случае невнесения соответствующей суммы или внесения суммы в размере, меньшем соответствующей суммы; точный размер соответствующей суммы или порядок ее определения указывается законодательством, относящимся к конкретному виду соответствующего платежа.
Необходимо заметить, что понятие недоимки является более объемным, чем понятие неуплаченного в срок налога (как минимум, в суммарном денежном выражении), поскольку согласно статьям 1 и 4 Декрета к недоимке могут также относиться суммы финансовых санкций, а согласно пункту 1 статьи 4 Декрета недоимка взыскивается как минимум с начисленной на ее сумму пеней из расчета 120% учетной ставки Национального банка Украины от суммы недоплаты за каждый день просрочки платежа, если законодательством Украины не установлено взыскание недоимки по отдельным платежам без пени.
По платежам, по которым личные счета налогоплательщиков не ведутся (например, государственная пошлина), заключение готовится на основании платежных документов с подтверждением, что "государственная пошлина на такую сумму таким налогоплательщиком уплачена". По платежам в государственный бюджет заключение готовится государственной налоговой инспекцией, а по платежам в местный бюджет - финансовым органом.
О принятом решении о возврате переплаты финансовые органы уведомляют налогоплательщика в 3-дневный срок. Инструкция N 84 не определяет, уведомляют ли финансовые органы налогоплательщика в 3-дневный срок о принятом решении о зачете переплаты в счет других платежей.
Возврат сверх нормы уплаченных сумм платежей производится учреждениями банков по представлению (ходатайству) соответствующих финансовых органов в порядке, установленном действующим законодательством по кассовому исполнению государственного бюджета Украины (пункт 40 Инструкции N 84).
При возврате сумм переплаченных налогов по платежам граждан через отделения связи работник государственной налоговой инспекции после оформления заключения по форме N 2 заполняет на каждого получателя переплаченных налогов бланк почтового перевода и составляет к этим переводам список (реестр) в двух экземплярах, в которых указывается: фамилия, имя, отчество получателя; его адрес; название платежа и номер личного счета; сумма, которая подлежит возврату; почтовые расходы; общий итог всей суммы перевода. На бланке почтового перевода указывается точный адрес налогоплательщика, а на обороте талона к переводу сообщается, какая сумма и по какому налогу возвращается. Оба экземпляра реестра подписываются начальником государственной налоговой службы, а также работником, который их выписал, скрепляются печатью и передаются финансовому органу, который проверяет правильность оформления всех документов, выписывает расчетный чек и пересылает его в учреждение банка.
После получения от учреждения банка акцептованного чека финансовый орган сдает в отделение связи этот чек вместе с почтовыми переводами и двумя экземплярами списка (реестра) к ним. Отделение связи оставляет у себя чек, переводы и один экземпляр реестра, а на втором экземпляре реестра указывает номера переводов каждого получателя, заверяет его своей печатью и возвращает финансовому отделу.
Государственная налоговая инспекция, получив от финансового органа этот реестр, ставит на заключениях номер почтовых переводов и дату пересылки денег, делает записи в личных счетах налогоплательщиков. Сельским и поселковым Советам по тем платежам, которые они принимают, направляются уведомления о возврате платежей по почте (пункт 41 Инструкции N 84).
Следует помнить, что вышеприведенные правила Инструкции N 84 о возврате (зачете) переплаченных сумм налогов имеют общий характер и будут применяться для всех налогов, если не существует специальный порядок возврата (зачета) сверх нормы уплаченных сумм налогов по конкретному виду налога. Если же существуют специальные правила о таком возврате (зачете) по конкретному виду налога, то правила Инструкции N 84, как и правила Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", будут применяться с учетом норм специального законодательства по конкретному виду налога. При этом необходимо также руководствоваться принципами иерархии задействованных нормативных актов.
Указанный Декрет, а также Инструкция N 84 устанавливают, соответственно, в статье 11 и пунктах 42 - 44 порядок обжалования неправомерных действий органов взыскания, в частности, органов налоговой службы.
Согласно статье 11 Декрета жалобы на неправильные действия должностных лиц органов взыскания, которые были допущены ими при взыскании налогов и неналоговых платежей, подаются в органы взыскания, которым такие лица непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее месячного срока с момента подачи жалобы. Решения по жалобам могут быть в свою очередь обжалованы в вышестоящий орган взыскания.
Следует заметить, что эта статья устанавливает порядок обжалования только тех действий органов взыскания, которые были допущены ими при взыскании налогов и неналоговых платежей. Согласно статьям 6 - 8 Декрета, в целях толкования данного Декрета, взыскание налогов и не налоговых платежей осуществляется только путем вынесения органом взыскания соответствующего решения о бесспорном взыскании или на основании решения суда, исполнительной надписи нотариуса, в то время, как статья 10 Декрета говорит только о неправильно уплаченных или удержанных, но не взысканных, налогах и неналоговых платежах. Из анализа норм данного Декрета следует, что уплата налогов, удержание налогов, с одной стороны, и взыскание налогов, с другой стороны, являются разными понятиями. Поэтому могут возникнуть трудности с применением этого порядка при обжаловании, например, неправильных действий (бездействий) органов взыскания по возврату (зачету) переплаченных налогов.
Подача жалобы не приостанавливает исполнения взыскания. Орган, который рассматривает жалобу, имеет право приостановить взыскание до принятия решения по жалобе. Следует обратить внимание, что речь идет о праве, но не обязанности налогового органа, рассматривающего жалобу, приостанавливать взыскание. Реализация налоговым органом этого права зависит от многочисленных факторов и, как правило, наличия хороших или других отношений с таким органом.
Предусмотренный этой статьей Декрета порядок обжалования не применяется, если законодательством установлен другой порядок обжалования.
Пункты 42 - 44 Инструкции N 84 повторяют вышерассмотренные положения Декрета с той лишь разницей, что часть третья пункта 42 Инструкции декларирует правило о судебном обжаловании решений должностных лиц налоговых органов при несогласии налогоплательщика с принятыми решениями таких лиц. А пункт 43 Инструкции устанавливает, что обжалование действий должностных лиц налоговых органов, связанных с наложением административного взыскания, осуществляется в соответствии с действующим законодательством Украины об административных правонарушениях.
Более общий порядок обжалования решений и действий органов налоговой службы и их должностных лиц установлен в статьях 12 и 14 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 4 декабря 1990 года N 509-XII (с дополнениями и изменениями). Статья 14 устанавливает, что решения, действия или бездействия органов государственной налоговой службы и их должностных лиц могут быть обжалованы в установленном законом порядке. Такая формулировка этой статьи позволяет обжаловать не только действия по взысканию налогов и неналоговых платежей, но и действия (бездействия), решения налоговых органов, связанные с возвратом (зачетом) неправильно уплаченных или удержанных налогов и неналоговых платежей как в порядке подчиненности в вышестоящий налоговый орган, так и в суд или арбитражный суд. Но данный порядок обжалования может применяться только в отношении налоговых органов, а не всех органов взыскания, указанных в Декрете "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей".
Судебный способ возврата (зачета) сверх нормы уплаченных налогов предполагает обращение налогоплательщика за защитой своих нарушенных прав непосредственно к судебным органам государственной власти, в полномочия которых входит решение таких вопросов. Судебный способ также урегулирован общими и специальными правилами, причем общими будут нормы Конституции Украины, Закона Украины "Об Арбитражном суде" от 4 июня 1991 года N 1142-XII, общие положения Арбитражного процессуального кодекса Украины (далее - АПК) и Гражданского процессуального кодекса Украины (далее - ГПК), а специальными - другие нормы права Украины. Но соотношение общих и специальных норм может быть и другим, в зависимости от конкретной ситуации и задействованных нормативных актов.
В соответствии со статьей 55 Конституции Украины каждому гарантируется право на обращение в суд для обжалования в суде решений, действий или бездействий органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных и служебных лиц и каждый имеет право любыми не запрещенными законами средствами защищать свои права и свободы от нарушений и противоправных посягательств. Статья 124 Конституции устанавливает, что юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, которые возникают в государстве. Естественно, что налоговые отношения не являются исключением из этой конституционной нормы. Статья 129 Конституции предусматривает равенство всех участников судебного процесса перед законом и судом. Кроме того, статья 8 Конституции указывает, что ее положения являются нормами прямого действия.
Поскольку по действующему законодательству Украины участниками судебного процесса могут быть и физические, и юридические лица, то соответственно принцип равенства участников процесса будет распространяться и на закрепленные Конституцией процессуальные права таких участников, что предполагает наличие как минимум одинаковых (равных) вышеизложенных процессуальных прав как у физических, так и у юридических лиц. Принцип процессуального равенства означает также право каждого субъекта правовой системы Украины на непосредственное обращение в суд за защитой своих законных прав и интересов согласно части второй и пятой статьи 55 Конституции.
Вышеуказанные нормы Конституции позволяют утверждать, что именно налогоплательщику, будь-то юридическое или физическое лицо, принадлежит право выбора способа защиты своих нарушенных законных прав и интересов. К этому нужно добавить, что статья 19 Конституции устанавливает, что никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством. Это правило одинаково применяется к праву самостоятельного выбора налогоплательщиком способа защиты, а также и к праву налогоплательщика не платить больше, чем предусмотрено законами Украины.
Для подтверждения вышеизложенных аксиом процессуального права Украины, которые должны применяться всеми судебными органами Украины, можно сослаться на решение Конституционного Суда Украины от 25 декабря 1997 года N 9-зп, постановление Пленума Верховного Суда Украины от 30 мая 1997 года N 7 "Об усилении судебной защиты прав и свобод человека и гражданина", разъяснение Высшего арбитражного суда Украины от 17 марта 1998 года N 02-5/96.
Таким образом, узнав о нарушении своего права не уплачивать налогов больше, чем требуется в соответствии с законом, налогоплательщик имеет все законные основания обратиться непосредственно в суд или арбитражный суд, не прибегая предварительно при этом к административному способу защиты своего права. Указанный вывод, впрочем, позволяет налогоплательщику по своему усмотрению и исключительно по своей воле использовать административный способ, прежде чем прибегнуть к судебному. Или же, использовав административный способ и не добившись восстановления своего права, он может обратиться в суд с обжалованием неправомерных действий (бездействий), решений органов власти или их должностных лиц.
При обращении в суд налогоплательщикам, кроме указанных выше правил, следует помнить также о некоторых особенностях судопроизводства, которые присущи арбитражным и общим судам при рассмотрении налоговых споров. (В этой консультации не делается попытка охватить все аспекты судопроизводства, а только будут выделены некоторые из них).
Налогоплательщик - юридическое лицо или предприниматель без статуса юридического лица - может согласно статье 1 АПК непосредственно обращаться в арбитражный суд, установив факт сверхнормативной уплаты налога. При этом согласно статье 5 АПК необходимо соблюдать доарбитражный порядок урегулирования спора, если речь идет об имущественном споре по возврату (зачету) переплаченных налогов.
Если же налогоплательщик в иске ограничивается только требованием неимущественного характера: о признании недействительным акта государственного или другого органа (например, решения о взыскании недоимки или решения об отказе осуществить возврат (зачет) переплаченного налога и др.), или в исковых требованиях речь идет только о спорах, указанных в части четвертой статьи 5 АПК, - то претензионный порядок урегулирования спора не применяется.
При объединении в иске имущественных и неимущественных требований претензионный порядок будет обязателен для имущественных требований.
В соответствии с пунктом 1 разъяснения Высшего арбитражного суда Украины (далее - ВАСУ) "О некоторых вопросах применения исковой давности при решении хозяйственных споров" от 16 апреля 1993 года N 01- 6/438 (с изменениями и дополнениями) к искам о возврате денежных сумм из чужого незаконного владения, например, безосновательно взысканных в бесспорном порядке, применяются правила статьи 71 ГК. Данное разъяснение имеет существенный характер при разрешении споров, например, с налоговыми органами о возврате безосновательно взысканных (бесспорно списанных) денежных сумм, поскольку это разъяснение распространяет действие ГК на такие отношения, тем самым признавая, что отношения по возврату из чужого незаконного владения денежных средств, например, безосновательно взысканных в бесспорном порядке налогов, являются гражданско-правовыми, а не налоговыми отношениями.
Это означает распространение трехлетнего срока исковой давности на споры о возврате из чужого незаконного владения безосновательно списанных в бесспорном порядке денежных средств. Конечно, три года для защиты права лучше, чем один год.
Характеризуя это разъяснение ВАСУ (которое является в силу пункта 3 части первой статьи 12 Закона Украины "Об арбитражном суде" обязательным для судей и всех участников хозяйственных правоотношений, применяющих законодательство, по которому дано разъяснение), следует отметить, что для квалификации отношений по возврату из чужого незаконного владения денежных средств, например, безосновательно взысканных, в качестве гражданско-правовых, а не налоговых, необходимо, чтобы такие отношения обладали следующими признаками:
- они должны возникнуть из факта реального (в отличие, например, от возможного в будущем) незаконного владения (привлечения в незаконное владение) чужих денежных средств;
- незаконный владелец чужих денежных средств должен получить их в свое фактическое владение без установленных законом оснований или с нарушением установленных законом оснований, которые (такие нарушения) в силу закона делают необоснованным и неправомерным последующее владение или распоряжение такими деньгами;
- незаконный владелец должен владеть чужими денежными средствами, что означает отсутствие у незаконного владельца правомерного титула (основания) для надлежащего оправдания такого владения этими деньгами или же последующего распоряжения этими деньгами (например, отчисление налоговой инспекцией за счет таких чужих денег 30% на развитие своей материально-технической базы).
По мнению автора, такая позиция ВАСУ является обоснованной и законной по следующим доводам.
Сопоставляя правила статьи 10 Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" с этим разъяснением ВАСУ, можно прийти к интересным выводам. Статья 10 Декрета оперирует терминами "возврат неправильно уплаченных налогов и неналоговых платежей", а также "неправильно осуществленное удержание налогов и неналоговых платежей", в то время, как этот же Декрет употребляет еще и третий термин - "взыскание недоимки".
Из анализа норм этого Декрета следует вывод о том, что термины "неправильно уплаченные налоги", "неправильно осуществленное удержание налогов", с одной стороны, и термин "взыскание недоимки", с другой стороны, не являются идентичными и имеют разное юридическое содержание. Принципиальное различие этих терминов состоит в том, что согласно этому Декрету уплата налогов и удержание налогов не производятся в бесспорном (принудительном) порядке, а взыскание недоимки осуществляется только в бесспорном (принудительном) порядке. Впрочем, помимо этого Декрета, другие нормативно-правовые акты налогового законодательства устанавливают то же, например, статья 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине", пункты 10-11 Инструкции о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, которая утверждена приказом Государственной налоговой администрации Украины от 7 марта 1998 года N 99, зарегистрированой в Министерстве юстиции Украины 24 марта 1998 года N 189/2629. Причем такое принудительное взыскание может происходить только в соответствии со следующими четырьмя законодательно закрепленными процессуальными основаниями:
- на основании соответствующего законодательству распоряжения (решения) органа взыскания путем бесспорного списания денежных сумм со счета (счетов) недоимщика или счета (счетов) дебиторов недоимщика (этот способ применим только к юридическим лицам);
- на основании распоряжения органа взыскания путем обращения взыскания на суммы, которые выделяются предприятиям, учреждениям, организациям в порядке бюджетного финансирования, и на другие суммы, которые подлежат выплате недоимщику из соответствующего бюджета (этот способ применим только к юридическим лицам);
- на основании распоряжения органа взыскания путем бесспорного вычета учреждениями Украинской государственной страховой коммерческой организации недоимки из сумм страхового возмещения (этот способ применим к юридическим лицам и теоретически - к субъектам предпринимательской деятельности без статуса юридического лица);
- на основании решения суда, арбитражного суда или исполнительной надписи нотариуса путем обращения взыскания на имущество юридических или физических лиц.
Таким образом, если налогоплательщик неправильно (сверх нормы) непринудительно, добровольно сам уплатил налог, или же налог был неправильно (сверх нормы) непринудительно удержан третьим лицом из принадлежащих налогоплательщику сумм (например, вторая ситуация типична для подоходного налога с физических лиц), то в соответствии со статьей 10 Декрета "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" будут иметь место основания для возврата или зачета переплаченных (переудержанных) налогов в течение сроков, предусмотренных данной статьей Декрета, так как в ней речь идет только об этих двух случаях сверх нормативного наполнения бюджета за счет налогоплательщика.
Если же было сделано неправомерное принудительное взыскание денежных сумм, законно принадлежащих налогоплательщику - "ошибочное" взыскание, "ошибочная" недоимка и др., - в этом случае речь идет действительно о гражданско-правовых отношениях, предусмотренных статьями 2,4,148,151,440-443,451,453,469-471 Гражданского кодекса. Поэтому будет совершенно законно применять к искам о возврате из чужого незаконного владения денежных сумм, например, безосновательно взысканных в бесспорном порядке, правила о трехлетнем сроке исковой давности для защиты нарушенного права и другие нормы гражданского законодательства.
Что касается обжалования в суде, в частности, в арбитражном суде, актов государственных и других органов, которые не отвечают законодательству и нарушают права и охраняемые законом интересы предприятий, организаций, предпринимателей без статуса юридического лица, то к таким спорам также применяется трехлетний срок исковой давности, как это указано в пункте 13 разъяснения ВАСУ "О некоторых вопросах применения исковой давности при решении хозяйственных споров" от 16 апреля 1993 года N 01-6/438, абзаце четвертом пункта 9 разъяснения ВАСУ "О некоторых вопросах практики разрешения споров с участием налоговых органов" от 12 мая 1995 года N 02-5/451 (с изменениями и дополнениями).
Согласно пункту 1 разъяснения ВАСУ "О некоторых вопросах практики разрешения споров с участием налоговых органов" от 12 мая 1995 года N 02-5/451 к актам налоговых органов, которые могут быть признаны недействительными арбитражным судом, относятся только соответствующие решения государственных налоговых органов, принятые лицами, уполномоченными Законом "О государственной налоговой службе в Украине" применять бесспорное взыскание. Такими лицами являются начальники или их заместители государственных налоговых администраций или инспекций.
Составленные другими лицами государственных налоговых инспекций акты проверок документов, отчетов, балансов, связанных с начислением и уплатой налогов, и другие материалы документальных проверок не могут рассматриваться как акты налоговых органов, которые могут быть признаны недействительными арбитражным судом.