Начисление износа и создание амортизационного фонда на малых предприятиях
Данная консультация посвящена вопросам начисления амортизации и износа основных производственных фондов. Поскольку в последнее время у работников бухгалтерии возникает очень много проблем, связанных с изменениями текущего законодательства, которые ставят вопросы учета средств амортизационного фонда, некоторые соображения, изложенные в данной консультации, могут помочь им решить эти проблемы.
Методологическую основу организации бухгалтерского учета составляет система способов и определенных приемов, которые осуществляются посредством документации, инвентаризации, бухгалтерского баланса, системы счетов и двойной записи, оценки имущества, калькуляции, отчетности.
Из вышеперечисленного нас в первую очередь интересует оценка имущества, поскольку именно она представляет собой способ выражения в денежном отношении имущества предприятия и его источников. Хочется особо подчеркнуть необходимость оценки в денежном измерении источников приобретения имущества.
Согласно части первой ст. 10 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII, с изменениями и дополнениями, "имущество предприятия составляют основные фонды и оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия", а части четвертой ст. 10 "источниками формирования имущества предприятия являются:
- денежные и материальные вклады учредителей;
- доходы, полученные от реализации продукции, а также от других видов хозяйственной деятельности;
- доходы от ценных бумаг;
- кредиты банков и других кредиторов;
- капвложения и дотации из бюджетов...".
Итак, два основных понятия: имущество предприятия и источники его приобретения. Если мы откроем баланс, то "Актив" баланса отражает имущественное состояние предприятия, а "Пассив" - источники его приобретения. Из "Актива" нас интересует только раздел первый "Основные средства", поскольку раздел третий представляет собой "Денежные средства, расчеты и другие активы", а раздел второй "Запасы и затраты", которые традиционно считаются оборотными, поскольку могут быть обращены в деньги в течение одного производственного цикла. Из "Пассива" необходимо вычленить собственный капитал предприятия, поскольку в пассиве отражается информация обо всем капитале предприятия: о собственном и привлеченном (кредиторской задолженности). При расчетах используется следующее уравнение бухгалтерского учета:
Активы = Капитал, при расшифровке капитала получаем следующее:
активы = собственный капитал предприятия + кредиторская задолженность.
Таким образом, для расчета собственного капитала предприятия применяем следующую формулу:
собственный капитал = активы - кредиторская задолженность.
Информация о собственном капитале предприятия содержится в первом разделе "Пассива" баланса, собственный капитал предприятия состоит из средств уставного фонда, средств спецфондов, образованных за счет прибыли или за счет себестоимости продукции (если это разрешено соответствующими законодательными актами), средств амортизационного фонда и нераспределенной прибыли предприятия.
Нас в первую очередь интересуют средства амортизационного фонда.
Под термином "амортизация" понимается постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорригированного дохода налогоплательщика в пределах амортизационных отчислений.
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР устанавливает правила ведения налогового учета и предусматривает создание фонда денежных средств, который уменьшает налогооблагаемый доход предприятия согласно вышеуказанному пункту.
Типовое положение о составе издержек обращения в торговле также предусматривает создание этого фонда, таким образом, на стоимость товара (продукта) частично в пределах норм переносится стоимость основного производственного фонда постепенно и таким образом расчетным путем создается фонд денежных средств.
То есть создание амортизационного фонда предусмотрено правилами как бухгалтерского, так и налогового учета.
В законодательной базе Украины практически стерлось различие между определениями "износ" и "амортизация". Суть в том, что понятие "амортизация" не связано с износом или истощением актива вследствие его эксплуатации.
Еще в 1942 году комиссия по терминологии бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров дала следующее определение амортизации:
"Амортизация - метод бухгалтерского учета, позволяющий систематическим и рациональным способом распределить расходы или стоимость капитальных активов в течение всего срока их службы. Это процедура распределения, но не оценки".
Таким образом, бухгалтерская амортизация - это процесс распределения или стоимости услуг, перенесенных со статьи основных средств на статью продукции (или затрат отчетного периода), на производство которой (или в течение которого) эти услуги были использованы.
Поскольку зачисление основных средств на баланс относится к операции, затрагивающей и величину имущества, и источники его формирования, то и амортизация как распределение стоимости капитальных активов должна затрагивать не только часть баланса, отражающую состояние имущества предприятия, но и источники его формирования.
Начисление износа отражает изменение в имущественном состоянии предприятия (уменьшение стоимости основных средств в результате физического и морального старения), а начисление амортизации должно найти отражение в части баланса, отражающей состояние собственного капитала предприятия.
Поскольку в соответствии с отечественными нормативными актами износ начисляется в сумме амортотчислений, то возникает следующая ситуация.
Инструкция по учету основных средств предполагает отражение источника приобретения капитального актива следующей проводкой:
Дт 81 "Использование прибыли"
Кт 88 "Фонд использованной на капвложения и приобретение нематериальных активов прибыли".
Поскольку начисление амортизации относится на издержки обращения, таким образом образуется источник денежных средств для финансирования дальнейших расходов по приобретению капитальных активов. Поэтому, на сумму износа следовало бы делать следующие проводки:
а) Дт 88 "Фонд использованной на капвложения и приобретение нематериальных активов прибыли"
Кт 02 "Износ основных средств";
б) Дт 44 "Издержки обращения" или Дт 20 "Основное производство"
Кт 86 "Амортизационный фонд".
Результаты этих операций будут следующие:
1) Дт 44 Кт 86- произошло включение в состав издержек обращения части стоимости капитальных активов и, с другой стороны, образовался источник денежных средств для финансирования дальнейших расходов по инвестированию;
2) Дт 88 Кт 02- происходит начисление износа и уменьшение фонда средств, использованных на капвложения, что имеет под собой основания. Начисление амортизации первой проводкой лишь перемещает часть средств счета 88 на счет 86, фонд средств, использованных на капвложения, уменьшается, а амортизационный фонд увеличивается.
Обе эти проводки имеют смысл и при реализации основных средств, поскольку начисленная часть амортизации не исчезает вместе со списанием остатка со счета 02 "Износ основных средств" и не растворяется в кругообороте средств предприятия, а отражается на счете 86. С другой стороны, сумма средств, вырученных от реализации основных фондов, освобождает часть основных средств предприятия, то есть фактически происходит пополнение оборотных средств предприятия, и в этом случае было бы целесообразно часть средств, оставшихся на счете 88, субсчет "Фонд использованной на капвложения и приобретение нематериальных активов прибыли", после реализации основных средств, переносить на счет 88, субсчет "Фонд пополнения оборотных средств".
Таким образом, выполняются основные функции бухгалтерского учета:
1) Контрольная функция в части контроля за использованием основных средств, фонда амортизационных отчислений, использованием прибыли и других фондов предприятия;
2) Информационная функция, поскольку именно бухгалтерский учет формирует и накапливает всестороннюю информацию о состоянии и движении имущества и источников его образования;
3) Аналитическая функция, реализация которой позволяет осуществлять анализ по всем разделам бухгалтерского учета, в том числе использования всех видов ресурсов.
Учет средств амортизационного фонда необходим не только для достижения целей, перечисленных выше, но также и при расчете бизнес-плана или технико-экономического обоснования (ТЭО) проекта для привлечения инвестиций. Обязательным пунктом при расчете ТЭО является заполнение формы "Отчет о движении денежных потоков" или "Cash-flow". Он отражает движение реальных денежных потоков - поступление денежных средств на счета предприятия и в кассу предприятия (приток денежных ресурсов) и расходы, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия (отток денежных ресурсов). При составлении данного документа средства амортизационного фонда не учитываются, поскольку они не представляют собой движение реальных денежных потоков.
При расчете окупаемости проекта и отражении источников погашения кредита предприятию также необходима информация о наличии средств амортизационного фонда, поскольку эти средства также могут служить источником погашения кредита, в том случае если кредит предприятие берет для финансирования капвложений. В этом случае использование средств амортизационного фонда позволяет предприятию сократить свои расходы по обслуживанию долга (уплаты процентов по кредиту), поскольку срок возврата кредита в данном случае сокращается.
В случае, если предприятие не ведет учета средств амортизационного фонда (как это происходит в соответствии с действующим законодательством для малых предприятий), сумма средств, которая в соответствии с п.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, остается неучтенной.
На предприятии создается следующая ситуация (для упрощения примера рассмотрен учет реализации основных производственных фондов 1 группы). Начисление износа малые предприятия отражают следующими проводками:
Дт 44 Кт 02 (для тех, кто не применяет счета 18 и 48)
Дт 18 Кт 02 (для тех, кто применяет счета 18 и 48)
Реализация отражается следующими проводками:
Дт 46 Кт 01-на сумму первоначальной стоимости;
Дт 76 Кт 46-на сумму реализации;
Дт 02 Кт 46-на сумму начисленного износа.
Таким образом, вся информация о средствах амортизационного фонда по выбывшим основным средствам у предприятия отсутствует вообще.
В соответствии с п.2.56 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (с изменениями и дополнениями, внесенными согласно приказу Министерства финансов Украины от 28.10.96 г. N 231, от 17.11.97 г. N 247, от 18.11.98 г. N 238) "в графе 3 по строке 900 показывается сальдо счета 86, а предприятия, которые ведут учет начисления амортизации основных фондов без использования счета 86 "Амортизационный фонд", в этой графе показывают не сальдо счета 02 "Износ имущества", субсчета 1 и 2, а только его не использованную на приобретение основных фондов сумму".
Для малых предприятий необходимо вести дополнительные формы учета расходования средств амортизационного фонда. В случае отражения денежных средств на счете 86 бухгалтеру осталось бы (для выполнения этого пункта) только проследить движение средств по счету 86: по кредиту 86 - начисление амортизации, а по дебету 86 - расходование средств амортизационного фонда.
Еще одна проблема с учетом средств амортизационного фонда сложилась у предприятий с внесением изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" Законом N 371-XIV, которым был внесен п.22.24. "До 10% амортизационных отчислений, начисленных предприятиями,...может централизоваться Госбюджетом Украины". С 1 января 1999 года предприятия Украины 10% начисленных амортизационных отчислений перечисляют в госбюджет. Возник вопрос об отражении операций в бухгалтерском учете и вопрос о включении этих сумм в валовые расходы.
При использовании на предприятиях счета 02 для начисления износа, а счета 86 для учета средств амортизационного фонда первый вопрос не может стоять вообще, поскольку проводка Дт 86 Кт 51 на сумму 10% амортотчислений, перечисленных в бюджет, элементарно разрешает этот вопрос.
Решение же второго вопроса также лежит на поверхности: при начислении амортизационных отчислений эти суммы уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия, а поскольку один раз они уже уменьшили налогооблагаемую прибыль, то включать эти суммы в валовые расходы второй раз было бы нелогично. Другой вопрос - в правомерности и целесообразности изъятия этих средств у предприятия, но этот вопрос не является предметом рассмотрения данной статьи.
Все вышеизложенные доводы говорят о том, что использование счета 86 "Амортизационный фонд" решило бы для предприятия многие проблемы:
1) отражение в бухгалтерском учете 10% амортотчислений, перечисленных в бюджет;
2) отражение источников капвложений при заполнении форм отчетности;
3) реальное отражение источников средств предприятия.
Предлагаемая схема бухгалтерских проводок:
Дт 88 Кт 02
Дт 44 Кт 86
Первая проводка отражает начисление износа основных средств предприятия, которое влияет на уменьшение остаточной балансовой стоимости и, соответственно, отражает изменения в фондах предприятия: уменьшается кредитовый остаток счета 88 "Фонд использованной на капвложения и приобретение нематериальных активов прибыли".
Вторая проводка отражает создание фонда амортотчислений и, соответственно, отражает источник создания фонда за счет издержек обращения торгового предприятия или себестоимости продукции производственного предприятия.
Начисление износа одной проводкой Дт 44 Кт 02 не позволяет учитывать средства амортизационного фонда и не отражает изменения на счете 88. Создание амортизационного фонда происходит одновременно с уменьшением средств фонда, использованной на капвложения прибыли. При наличии двух проводок эти процессы происходят одновременно и позволяют при реализации основных средств списывать остаток средств счета 88, субсчет "Фонд использованной на капвложения и приобретение нематериальных активов прибыли", на счет 88, субсчет "Фонд пополнения оборотных средств предприятия", поскольку реализация основных средств действительно представляет собой процесс пополнения оборотных средств предприятия.