Дооценка товаров, ввезенных (импортированных)
на таможенную территорию Украины
Поводом для написания данной консультации послужил телефонный звонок бухгалтера одного из предприятий г. Запорожья. Как стало известно из разговора, по состоянию на первое число месяца предприятие в соответствии с Письмом N 37-20/ 417 произвело дооценку остатков товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины. При составлении Сведений о балансовой стоимости товарных запасов согласно Порядку N 124 на сумму дооценки был увеличен остаток товара на начало отчетного периода. Товары были проданы, и в результате перерасчета валовых расходов в соответствии с пунктом 5.9 Закона о прибыли сумма дооценки увеличила валовые расходы предприятия.
Налоговый инспектор, осуществляющий проверку предприятия, отказался признать сумму дооценки в составе валовых расходов, аргументируя это тем, что Письмо N 37-20/417 не имеет законодательной силы, так как не зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины.
Кто же прав?
Чтобы разобраться в данной ситуации, начнем с Постановления N 279, согласно которому предприятиям и организациям всех форм собственности было разрешено производить переоценку остатков товарно-материальных ценностей к началу каждого месяца при условии изменения цен с направлением суммы дооценки на пополнение оборотных средств. При этом Министерству финансов и Министерству экономики Украины было поручено разработать и утвердить Порядок проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей (далее - Порядок дооценки), что и было сделано.
Установленный Порядок дооценки определил, что подтверждением изменения цен может являться:
- поступление товаров по новым ценам;
- документальное подтверждение новых цен поставщиком за подписью руководителя предприятия или организации;
- цены, сложившиеся на момент дооценки, на аналогичные изделия, изготавливаемые предприятиями Украины.
Таким образом, при наличии одного из вышеперечисленных подтверждений изменения цен на товары как отечественного, так и импортного производства (приобретенные на территории Украины) предприятия и организации всех форм собственности имеют право на начало каждого месяца производить дооценку остатков товаров с направлением полученной суммы дооценки на пополнение оборотных средств.
Однако Порядком дооценки не была предусмотрена возможность дооценки остатков товаров, ввезенных непосредственно импортерами на таможенную территорию Украины. А поскольку оприходование таких товаров осуществляется по их таможенной стоимости, включая таможенные затраты, пересчитанной по курсу национальной валюты, который установлен Национальным банком Украины на дату представления таможенной декларации к оформлению, то изменение этого курса является объективной причиной изменения цены товаров и не нуждается в документальном подтверждении.
Порядок проведения дооценки остатков товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины, при условии изменения курса национальной валюты был установлен Письмом N 37-20/417 (далее Порядок дооценки остатков импортированных товаров). Согласно указанному Порядку предприятия всех форм собственности имеют право к началу каждого месяца дооценивать остатки товаров, ввезенных ими на таможенную территорию Украины, до новой стоимости с учетом спроса и предложений на указанные товары, но не выше их таможенной стоимости в иностранной валюте, пересчитанной по курсу карбованца, установленному Национальным банком Украины, на момент реализации товара.
Данный Порядок был не совсем понятен, и в связи с этим возникал ряд вопросов. И прежде всего вопрос: какую роль при проведении дооценки на первое число месяца играет курс Национального банка Украины на момент реализации товара, ведь, проводя дооценку, предприятие не знает, когда товар будет продан и какой курс будет установлен Национальным банком Украины на дату его продажи?
Вероятнее всего, Министерство финансов и Министерство экономики таким образом предусмотрели необходимость перерасчета сумм дооценки, приходящихся на проданные товары и отнесенных в свое время на пополнение оборотных средств при проведении дооценки на первое число месяца, в случае если на момент продажи товаров курс карбованца к соответствующей валюте, установленный Национальным банком Украины, снизился бы по сравнению с курсом на дату проведения дооценки.
Так как Письмо N 37-20/417, появившееся в дополнение к Порядку дооценки, зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины (далее - Минюст), устанавливало Порядок дооценки остатков импортированных товаров, то оно также должно было быть зарегистрировано в Минюсте. Потому что все изменения и дополнения, вносимые в нормативно-законодательные акты, подлежат регистрации в Минюсте, а не подлежат регистрации письма, которые носят разъяснительный характер.
Ну что же, от ошибок не застрахован никто! Налоговый инспектор оказался прав по поводу того, что Письмо N 37-20/417 действительно необходимо было зарегистрировать в Минюсте.
Спустя 3 года после издания Письма N 37-20/ 417 Главная государственная налоговая инспекция Украины (ГГНИУ), не обнаружив его "незаконности", в своем письме от 06.09.96 г. N 22-305/11- 5731 "О налогообложении суммы дооценки" дала разъяснения по некоторым вопросам относительно порядка проведения дооценки остатков импортированных товаров.
Согласно данным разъяснениям предприятия имеют право дооценивать до новой стоимости остатки импортированных товаров на начало каждого месяца, но не выше таможенной стоимости (включая таможенные сборы, пошлину, акцизный сбор и НДС, уплаченные при растаможивании) в иностранной валюте, пересчитанной по курсу карбованца, установленному Национальным банком Украины на дату проведения переоценки.
Итак, разъяснения, после которых ни у кого не осталось вопросов, были даны и ими руководствовались и предприятия и налоговые инспекции на местах. Однако не совсем понятно, как ГГНИУ в свое время не заметила, что Письмо N 37-20/417 не было зарегистрировано в Минюсте? Ведь возникший инцидент с этим Письмом не первый, и внимание ГГНИУ оно привлекало уже не раз. Помимо того, что Письмом N 37-20/417 был установлен Порядок дооценки остатков импортированных товаров, оно еще и вносило дополнение в Порядок дооценки: "Остатки товаров, которые находятся на предприятиях торговли и потребительской кооперации, переоцениваются ежемесячно, а также по мере их поступления". Однако возможность проведения дооценки остатков товаров по мере их поступления до более высокой стоимости противоречила требованиям пункта 2 Постановления N 279 о проведении дооценки на первое число месяца, о чем ГГНИУ, разобравшись, уведомила налогоплательщиков в своем письме от 18.12.95 г. N 14-212/10-6131. И, следовательно, сумма дооценки, полученная при дооценке остатков товаров по мере их поступления в середине месяца, не может быть отнесена на пополнение оборотных средств, а должна быть отнесена на увеличение торговых наценок.
Что же делать в данной ситуации, когда спустя 6 лет всплыла ошибка, допущенная при внесении дополнений в Порядок дооценки в части, касающейся дооценки остатков импортированных товаров? Конечно же, исправлять такие ошибки нужно в первоисточниках их возникновения, и прежде всего Министерство финансов и Министерство экономики должны дать соответствующие разъяснения по этому поводу.
А что касается действий налогового инспектора, то если ему Письмо ГГНИУ не указ, в данном случае предприятие, подписав акт проверки с протоколом разногласий, имеет право подать жалобу в вышестоящую инстанцию, вплоть до Государственной налоговой администрации Украины, чьими разъяснениями оно руководствовалось при проведении дооценки.
Перечень документов
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями.
2. Постановление N 279 - постановление Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины от 19.04.93 г. N 279 "О нормативах запасов товарно-материальных ценностей предприятий и организаций и источниках их покрытия", с изменениями и дополнениями.
3. Порядок дооценки - Порядок проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей, утвержденный письмом Министерства экономики и Министерства финансов Украины от 31.05.93 г. N 37-20/248/07-104, с изменениями и дополнениями.
4. Порядок N 124 - Порядок ведения учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124.
5. Письмо N 37-20/417 - письмо Министерства экономики Украины и Министерства (финансов Украины от 09.08.93 г. N 37-20/417 и N 07-104 "О дооценке остатков товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины".