Налоговый вексель
Как известно, с 01.01.99 г. льгота по "ввозному" НДС для товаров критического импорта закончилась (по крайней мере, пока). Поэтому в народе всё более популярными становятся так называемые налоговые векселя, применяемые для отсрочки "ввозного" НДС при импорте. (За исключением ввоза подакцизных товаров, кроме табачного сырья, и товаров групп 1-24 (продовольственных) Гармонизированной системы описания и кодирования товаров).
Этому способствует еще одно обстоятельство. Напомним, что налогово-вексельные вопросы в основном регулируются Порядком выдачи, обращения и погашения налоговых векселей, утвержденным Постановлением КМУ от 01.10.97 г. N 1104, с учетом изменений, внесенных Постановлениями КМУ от 13.07.98 г. N 1076 и от 25.08.98 г. N 1336 (далее - Порядок). В указанном Порядке прямо не предусмотрена оплата векселя иным, нежели денежными средствами, способом. На практике это означало, что вексель разрешали погашать только деньгами, что фактически искажало нормы п. 11.5 Закона об НДС. ГНАУ же "с барского плеча" летом прошлого года разрешила засчитывать в счет погашения налоговых векселей имеющиеся у плательщика суммы бюджетного возмещения или переплат по НДС. Свою позицию налоговая отразила, например, в письме ГНАУ от 11.06.96 г. N 6983/10/16-1315-26, а также в Методических указаниях о порядке администрирования возмещения НДС, утвержденных приказом ГНАУ от 01.08.98 г. N 378.
Однако "по жизни" многие импортеры, пытавшиеся уплатить "ввозной" НДС без дополнительного отвлечения оборотных средств - путем зачета, столкнулись с определенными проблемами. Цель настоящей консультации - осветить некоторые из них.
Для начала вспомним ряд хрестоматийных моментов.
1. Вексель выдается импортером для отсрочки уплаты импортного НДС на срок не более 30 дней и должен быть (за редким исключением - см. шестой абзац п. 11.5 Закона об НДС) авалирован коммерческим банком.
2. При погашении векселя налоговое обязательство по НДС включается в декларацию именно за тот отчетный (налоговый) период, в котором вексель был фактически оплачен (то есть для отражения в декларации имеет значение факт оплаты, а не наступление срока погашения).
3. Если вексель будет оплачен в срок, налоговый кредит по этому НДСу импортер получит в отчетном периоде, следующем за периодом оплаты векселя.
Если же состоится досрочная оплата, то налоговый кредит возникает сразу - в период погашения.
Стало быть, есть резон оплачивать вексель досрочно, хотя бы за день до наступления срока оплаты. Тогда налоговый кредит у "досрочника" будет на месяц (квартал) раньше, чем у того, кто будет тянуть до последнего.
Что касается оплаты просроченных векселей, то здесь следует отметить, что согласно последнему абзацу п. 19 кабминовского Порядка к декларации прилагается
"перечень неоплаченных векселей, срок оплаты которых наступил в отчетном (налоговом) периоде, с объяснением причин неоплаты по каждому отдельному векселю (суммы по таким векселям могут быть включены в сумму налоговых обязательств только того отчетного периода, в котором они будут оплачиваться)".
Таким образом, включение суммы просроченного векселя после его несвоевременной оплаты в налоговое обязательство по строке 19"б" декларации по НДС и право на налоговый кредит по НДС с просроченного векселя (в следующем отчетном периоде после периода оплаты) ни у кого не должно вызывать сомнений.
Схема отражения налогового веселя в декларации такова:
в декларации за период, в котором произошла выдача векселя, вексельная сумма отражается по строке 6 раздела I декларации и одновременно - по строке 19"а" раздела III со знаком "-";
в декларации за период, в котором вексель фактически погашен, вексельная сумма отражается по строке 19"б" со знаком "+" и увеличивает налоговые обязательства (строка 6 уже не показывается!);
в декларации за следующий отчетный период после периода погашения (оплаты) векселя вексельная сумма отражается в составе налогового кредита по строке 12"б" раздела II декларации (если вексель оплачен досрочно, то налоговый кредит по строке 12"б" отражается раньше, то есть в той же декларации, в которой отражены итоговые обязательства по строке 19"б").
Без факта оплаты (зачета) нельзя просто включить вексельную сумму в декларацию (по стр. 19"б") и "свернуть" ее с другими текущими налоговыми кредитами - поскольку это может быть наказано 10%-ной финсанкцией и пеней за несвоевременную уплату (плюс комплект админштрафов). Кроме того, в таком случае будут нарушены упоминавшиеся нормы Порядка, который предусматривает отражение налоговых обязательств в декларации не ранее фактической оплаты векселя.
По поводу обратной ситуации (когда вексель оплачен, но не включен в декларацию) названные Методуказания пишут следующее:
"Налоговый вексель, который только оплачен, но не включен в налоговые обязательства, не может считаться погашенным, поскольку оплата векселя является лишь подтверждением поступления средств в бюджет и без включения такого векселя в налоговую декларацию плательщик налога будет иметь на лицевом счете только переплату на сумму, равную указанной в налоговом векселе. Включение суммы налогового векселя в налоговую декларацию необходимо для осуществления начисления такой суммы в лицевом счете плательщика и не обязует плательщика еще раз осуществлять оплату уже оплаченного векселя".
Теперь вернемся к главному вопросу - возможности погашения векселя путем зачета с суммой возмещения или переплаты по НДС. Согласно упомянутому письму и Методуказаниям вы должны подать в ГНИ заявление, в котором следует указать, какой именно вексель (N, дата выдачи, дата оплаты, сумма) оплачивается таким способом. Заявление подается в произвольной форме, но должно быть обязательно подписано директором и бухгалтером и заверено печатью предприятия. Кроме того, ГНАУ пишет, что
"если плательщиком выдан налоговый вексель <...> и срок оплаты такого векселя совпадает со сроком представления декларации или близок к нему, и плательщик желает за счет суммы бюджетного возмещения оплатить такой вексель, плательщиком в строке "Отметка плательщика о желаемом порядке возмещения" <...> учитывается сумма по налоговому векселю".
Однако Методуказания писались еще до 01.10.98 г., когда появилась новая форма декларации по НДС. Сейчас в форме декларации строка "Отметка плательщика о желаемом порядке возмещения" не предусматривает указания суммы (по строкам 25, 26, 27 идет только процентная разбивка). Поэтому в декларации на сумму налогового векселя, видимо, уже ничего уменьшать не надо.
Особо акцентируем внимание на неприкосновенности суммы, отраженной по строке 23"б" декларации! Именно эта величина должна быть проведена бухгалтерией ГНИ по вашему лицевому счету, и если вы ненароком вычтете из нее вексельную сумму, то сами себе на ровном месте устроите недоимку.
Итак, после 01.10.98 г. для погашения налогового векселя путем зачета с суммой возмещения достаточно лишь заявления плательщика (раньше это касалось только погашения в счет переплаты).
Следует иметь в виду еще одно обстоятельство. Как известно, если сумма НДС по декларации имеет отрицательное значение, то согласно ст. 4 Указа N 857 она в течение 3-х месяцев идет на уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых периодов. Помните, что эта отрицательная величина тоже является суммой бюджетного возмещения, то есть вполне может быть использована для погашения налогового векселя.
Кроме того, мы считаем, что вполне законно могут использоваться для погашения налоговых векселей любые суммы возмещения предыдущих отчетных периодов: и растянувшиеся на три месяца, и направленные "в счет будущих платежей", и заявленные к возмещению путем перечисления на счет. Однако это обязательно надо расписать в заявлении "об уплате (зачетом) вексельной суммы" (см. выше), подаваемом в ГНИ.
Хотя досрочная оплата векселя дает, как уже отмечалось, право отразить налоговый кредит по вексельной сумме раньше - в декларации за период оплаты векселя, а не за следующий, право это весьма сложно применить в случае погашения векселя путем зачета с бюджетным возмещением. так как в п. 11.5 Закона об НДС говорится о досрочной оплате "путем перечисления средств". Тем более что начальник Главного управления косвенных налогов ГНАУ А. Богдан здесь придерживается фискальной точки зрения и считает, что в данном случае вексель не может быть погашен досрочно. Это связано с существованием глобального вопроса: что при таком "раскладе" считать датой оплаты векселя? По мнению того же А. Богдана, датой оплаты векселя в случае его зачета с суммой бюджетного возмещения будет:
а) при своевременной подаче заявления в ГНИ - дата оплаты, указанная в векселе;
б) если заявление подано по истечении срока оплаты - дата подачи заявления.
Поэтому заявление в ГНИ об оплате векселя путем зачета с суммой бюджетного возмещения (переплаты) по НДС обязательно подайте до срока оплаты, указанного в векселе. Причем чем раньше, тем лучше.
Хотелось бы обратить внимание еще на один момент, описанный ГНАУ в Методуказаниях для отделов учета ГНИ:
"При зачислении переплаты по лицевому счету плательщика (или суммы бюджетного возмещения) в счет оплаты налогового векселя необходимо проконтролировать, чтобы не возникла такая ситуация, когда средства, зачисленные в оплату налогового векселя, еще не включенного в налоговые обязательства, используются для оплаты следующего налогового векселя или налоговых обязательств налоговой декларации предыдущего отчетного периода, то есть сумма, зачисленная в оплату налогового векселя, должна быть сохранена (заблокирована) до момента начисления по лицевому счету полученной налоговой декларации за следующий отчетный период с обязательным включением в налоговые обязательства суммы оплаченного налогового векселя.
Например, налоговый вексель оплачен 13.05, в налоговые обязательства он будет включен в налоговой декларации за май - 20.06; таким образом, средства, поступившие за этот вексель, не могут считаться переплатой и не могут быть зачислены к оплате налогового векселя, срок оплаты которого наступает, например, 10.06, либо зачислены в качестве оплаты налоговых обязательств или погашения недоимки по налоговой декларации за апрель 20.05)".
Рассмотрим на конкретном примере, как отражается в декларации по НДС налоговый вексель при разных датах его оплаты (зачета) и как эти разные даты оплаты векселя приближают или отдаляют ваше право на налоговый кредит.
Налоговый вексель выдан 20.01.99 г. со сроком оплаты его 18.02.99 г.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Декларация по НДС¦Срок ¦ Отражение вексельной суммы по строкам декларации ¦
¦ ¦пред-+---------------------------------------------------¦
¦ ¦став-¦I. Вексель оплачен ¦II.Вексель оплачен ¦III.Вексель¦
¦ ¦ления¦в срок,либо зачтен ¦ досрочно ¦просрочен ¦
¦ ¦ до ¦в счет бюджетного +-------------------¦ и пока ¦
¦ ¦ ¦ возмещения, либо ¦1) с 20 ¦2) с 01 ¦не оплачен ¦
¦ ¦ ¦ просрочен, но до ¦по 31.01.¦по 17.02.¦ ¦
¦ ¦ ¦ 01.03.99 г оплачен¦ 99 г. ¦ 99 г. ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (зачтен) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+-----+-------------------+---------+---------+-----------¦
¦1) январь ¦20.02¦стр. 6 и ¦стр. 6, ¦стр. 6, ¦ стр. 6, ¦
¦ ¦ ¦стр.19 "а" "-" ¦стр.19"а"¦стр.19"а"¦ стр.19"а" ¦
¦ ¦ ¦ ¦стр.19"б"¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦стр. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦12"б"* ¦ ¦ ¦
+-----------------+-----+-------------------+---------+---------+-----------¦
¦2) февраль ¦20.03¦стр.19"б" "+" ¦ - ¦стр.19"б"¦ - ¦
¦ ¦ ¦(налоговое ¦ ¦стр.12"б"¦ ¦
¦ ¦ ¦обязательство) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+-----+-------------------+---------+---------+-----------¦
¦3) март ¦20.04¦стр.12"б" ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦(налоговый кредит) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+-----+-------------------+---------+---------+-----------¦
¦4) отчетный пери-¦20...¦ - ¦ - ¦ - ¦ стр.19"б" ¦
¦од, в котором бу-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дет оплачен про- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сроченный вексель¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+-----+-------------------+---------+---------+-----------¦
¦5) отчетный пери-¦20...¦ - ¦ - ¦ - ¦ стр.12"б" ¦
¦од, следующий за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦4-м ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* Аналогично произойдет отражение в декларации у "квартальщиков", когда все события вписываются в один отчетный квартал, а также в случае, когда сумма по налоговому векселю, выданному, например, 01.01.99 г. со сроком оплаты 31.01.99 г., оплачивается досрочно (вариант II, 1) или своевременно (вариант II, 2).
Кстати, особенно важно досрочно оплатить налоговый вексель квартальщикам, иначе право на налоговый кредит с суммы векселя у них отсрочится надолго (как минимум, на квартал).
Не забудем также, что если налоговых векселей несколько, то к декларации необходимо приложить их перечень. В таком случае в строке "Срок погашения" (под стр. 6) следует написать "См. перечень".
Следует иметь в виду, что с 01.10.98 г. "заработала" ст. 12 Указа N 857. Таким образом, с этой даты, если ввозятся товары по внешнеэкономическому бартеру и первое событие - импорт, то налоговый кредит по оплаченному налоговому векселю возникнет не ранее даты проведения экспортной отгрузки.
Если вы ввозите товары (материалы), используемые и льготируемых по НДС операциях, то НДС по налоговому векселю включается в стоимость этих товаров (материалов), то есть идет на валовые затраты. Если импортные товары будут частично использоваться в облагаемых, а частично - в не облагаемых НДС операциях, то в строке 12"б" раздела II декларации ставится сумма НДС по векселю, соответствующая доле использования ввозимых товаров в облагаемых операциях.
Обращаем внимание на то, что под Методуказаниями стоят подписи высшего налогового начальства, а приказ ГНАУ от 01.08.98 г. N 378, утвердивший эти Методуказания, подписан Азаровым лично. Поэтому любые фокусы по поводу незачета сумм возмещений (переплат) с налоговыми векселями, чинимые ГНИ на местах, с полной уверенностью могут быть вами обжалованы в высших инстанциях ГНА. Ведь в данном случае местными налоговыми чинушами не только производится подрыв экономики страны путем незаконного финобескровливания предприятий, но и нагло попираются приказы центрального налогового органа.
Если же вы не хотите бороться - ваше право! Отвлекайте на здоровье свои дополнительные средства, откармливайте НДСом ненасытный Госбюджет и не жалуйтесь, что трудно работать.
Под конец - немного проводочек:
1) д-т 67/1, к-т 66 - выдан налоговый вексель при импорте товаров;
2) д-т 68, к-т 51- оплата налогового векселя (если оплата будет не деньгами, а зачетом, то эта проводка не выполняется, будут только три проводки: 1, 3 и 4);
3) д-т 66, к-т 68 - включение суммы по векселю в налоговые обязательства в том же налоговом периоде, в котором вексель оплачен;
4) д-т 68, к-т 67/1 - включение суммы по векселю в налоговый кредит (если оплата досрочная - в одном налогом периоде с проводкой 3, если нет - в налоговом периоде, следующем за периодом оплаты векселя).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с налоговыми векселями установлен в п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. N 141. Следует отметить одну деталь: в п. 6 данной Инструкции Минфин предписывал выполнять проводку N 3 (см. выше) "в месяце, в котором вексель подлежит погашению", что не стыкуется с нормами Порядка, требующего отражения обязательств в месяце фактической оплаты векселя. Поэтому проводку N 3 выполняйте именно в период оплаты (зачета) векселя.