Особенности патентования бытовых услуг
Патентование операций по предоставлению бытовых услуг введено год назад - с 1 апреля 1998 года. За этот период принят целый ряд нормативных документов, регламентирующих порядок патентования этого вида деятельности, появились и соответствующие разъяснения ГНАУ.
Поскольку предоставление бытовых услуг населению имеет существенные отличия от торговой деятельности, попробуем детально разобраться в патентовании этих операций.
Патентование и лицензии
В статье 2 Закона "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.02.96 г. N 98/96-ВР (с изменениями, далее - Закон) торговый патент определяется как свидетельство, удостоверяющее право на занятие определенными видами предпринимательской деятельности. Однако корректнее считать его документом, удостоверяющим право на особый порядок налогообложения, в отличие от лицензии, которая действительно представляет собой разрешение на осуществление определенного вида деятельности.
Это подтверждается, в частности, письмом президиума ВАСУ от 03.06.98 г. N 02-5/202.
Предоставление бытовых услуг может осуществляться только при наличии патента. Эти же виды деятельности в соответствии со ст. 4 Закона "О предпринимательстве" в ряде случаев могут подлежать лицензированию (это, в частности, относится к некоторым видам услуг, связанных с ремонтом и строительной деятельностью). Субъекты предпринимательства, осуществляющие такую деятельность, даже при наличии торгового патента должны получить на нее еще и лицензию.
Плательщики и льготы
Определение субъектов налогообложения по плате за патенты приведено в п. 2 ст. 1 Закона. К ним относятся осуществляющие подлежащую патентованию деятельность:
- юридические лица (резиденты и нерезиденты);
- субъекты предпринимательской деятельности, не имеющие статуса юридического лица (резиденты и нерезиденты). В эту группу включаются и физические лица - предприниматели;
- обособленные подразделения плательщиков (филиалы, отделения, представительства и др.).
В то же время существует несколько исключений из приведенного перечня плательщиков (п. 3 ст. 1 Закона). Не подлежит патентованию деятельность по предоставлению бытовых услуг (так же, как и торговая деятельность), осуществляемая в сельской местности, то есть в селах, поселках и городах районного (не областного) подчинения:
- предприятий и организаций Укоопсоюза;
- аптек, находящихся в государственной собственности;
- предприятий и организаций военторга;
- торгово-производственных предприятий рабочего снабжения (но исключительно для предприятий государственной формы собственности).
Хотя не исключено и такое прочтение п. 3 ст. 1 Закона, что только госпредприятия рабочего снабжения ограничены месторасположением, а первые три группы получают льготу независимо от того, где находятся.
Не являются субъектами патентования физлица - предприниматели, уплачивающие подоходный налог по фиксированному размеру в соответствии с изменениями, внесенными в Декрет "О подоходном налоге с граждан" Законом от 13.02.98 г. N 129/98-ВР.
Деятельность по предоставлению бытовых услуг может осуществляться также с приобретением специального торгового патента, который заменяет обычный торговый патент.
Специальный торговый патент применяется на ограниченных территориях (в настоящее время в порядке эксперимента он введен на территории 11 городов и одного района - согласно Постановлению КМУ от 08.06.98 г. N 826 с изменениями).
Необходимо обратить внимание на то, что льготы по плате за патенты, предусмотренные п. 1.3 ст. 1 Закона для отдельных случаев осуществления торговой деятельности, далеко не всегда могут быть применены к операциям по предоставлению бытовых услуг.
Так, в случае предоставления физлицами-предпринимателями бытовых услуг на рынках даже при условии уплаты рыночного сбора приобретать патент необходимо, поскольку освобождение касается только торговых операций (включая и общественное питание).
Льгота для предприятий общественных организаций инвалидов тоже распространяется только на патентование торговой деятельности, причем исключительно на торговлю продовольственными товарами отечественного производства. Поэтому деятельность таких субъектов хозяйствования по торговле иными товарами или по предоставлению бытовых услуг подлежит патентованию на общих основаниях.
Бытовые услуги могут предоставляться непосредственно работникам предприятия через пункт предоставления услуг (например, мастерскую по ремонту автомобилей), встроенный в производственное или административное помещение предприятия. Если речь идет о продаже продукции собственного производства или об общественном питании (что по сути достаточно близко к услугам), то патент нужен, однако в отношении бытовых услуг указанная льгота не действует.
И еще один достаточно важный момент: в соответствии с п. 4 ст. 1 Закона не допускается определение видов предпринимательской деятельности, подлежащих патентованию, порядка и субъектов патентования другими нормативно-правовыми актами, а также решениями органов государственной власти и органов местного самоуправления. Иными словами, перечень субъектов налогообложения может быть изменен только самим Законом.
Объект патентования
Объектом правового регулирования согласно п. 2 ст. 3
деятельность по предоставлению бытовых услуг, под которыми понимается деятельность, связанная
"с предоставлением платных услуг для удовлетворения личных потребностей заказчика за наличные средства, а также с использованием иных форм расчетов, включая кредитные карточки".
В приведенном определении следует выделить три ключевых момента:
- услуги предоставляются на платной основе, то есть бытовые услуги, предоставляемые на безвозмездной основе, патентованию не подлежат;
- услуги должны удовлетворять именно личные (не производственные) потребности заказчика. Так, не подлежит патентованию предоставление услуг по ремонту автомобилей, если потребителями таких услуг являются исключительно юрлица и физлица - предприниматели, даже в том случае, когда расчеты за услуги производятся в наличной форме;
- форма расчетов вообще значения не имеет. В отличие от торговых операций, которые патентуются при условии расчетов "за наличные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек", при предоставлении бытовых услуг кроме наличной формы и кредитных карточек упоминаются и "иные формы расчетов". Последние, естественно, включают в себя и безналичные расчеты, и бартерные операции, и даже операции с векселями (хотя сегодня для физлиц, потребляющих бытовые услуги, расчеты векселями и в бартерной форме являются скорее экзотикой).
Патентованию подлежит и предоставление бытовых услуг в счет заработной платы (в отличие от операций по реализации продукции в счет заработной платы, не требующих патентования, поскольку отсутствует расчет наличными).
В связи с нечеткостью формулировки, приведенной в Законе, ГНАУ неоднократно акцентировала внимание плательщиков на необходимости патентования услуг вне зависимости от формы расчетов.
Виды бытовых услуг, подлежащие патентованию
Перечень услуг, относящихся к бытовым и подлежащих патентованию, утвержден Постановлением КМУ от 27.04.98 г. N 576, вступившим в силу со дня официального опубликования, то есть с 5 мая 1998 года. Всего в Перечень включено 14 групп бытовых услуг:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Код вида услуг согласно¦
¦ Вид услуг ¦ Классификатору ¦
¦ ¦"Платные услуги ¦
¦ ¦ населению" 1 89 188 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Пошив тентов, чехлов, штор, драпировок ¦ 12232, 12233 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Ремонт радиотелевизионной,аудио- и видеоаппаратуры ¦ 13101-13161 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Замена элементов питания ¦ код отсутствует ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Ремонт и изготовление ювелирных изделий ¦ 13446-13468 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Ремонт и изготовление металлоизделий ¦ 13401-13445; ¦
¦ ¦ 13469; 13470 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Ремонт и техническое обслуживание транспортных ¦ 14101-14106; ¦
¦средств, принадлежащих гражданам ¦ 14201-14205; ¦
¦ ¦ 14301-14313; ¦
¦ ¦ 14401-14403 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Ремонт и строительство индивидуального жилья ¦ 17101-17118; ¦
¦(квартир), садовых домиков, гаражей ¦ 17201-17235; ¦
¦ ¦ 17301-17307 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Парикмахерские услуги ¦ 18201-18256 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Прокат аудио- и видеокассет, CD-дисков ¦ код отсутствует ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Прокат автотранспортных средств ¦ 18307-18309 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Прокат свадебных нарядов и одежды для ¦ 18327 ¦
¦торжественных событий ¦ ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Услуги ломбардов ¦ 18601-18629 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Фотоуслуги и услуги фотокинолабораторий ¦ 19101-19125 ¦
+---------------------------------------------------+-----------------------¦
¦Услуги аудио- и видеозаписи ¦ код отсутствует ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Патентование по двум из включенных в перечень групп ограничено территориально: ремонт радиотелевизионной, аудио- и видеоаппаратуры, производимый расположенными в сельской местности структурными подразделениями предприятий, потребует приобретения торгового патента, а парикмахерские услуги подлежат патентованию только на территории городов Киева, Севастополя и областных центров.
Обратите внимание на следующие обстоятельства, связанные с определением подлежащих патентованию видов бытовых услуг.
Во-первых, Перечень является исчерпывающим, 10 есть помимо 14-ти приведенных в нем групп услуг (с соответствующими кодами согласно Классификатору "Платные услуги населению") никакие другие услуги патентованию не подлежат.
Во-вторых, в каждой из приведенных групп содержится от одного до нескольких десятков видов бытовых услуг, поэтому при решении вопроса о необходимости патентования применительно к конкретной услуге необходимо проверить ее код по Классификатору. Так, предоставление услуг по изготовлению столярных изделий прямо в Перечне не названо, но этот вид деятельности все же подлежит патентованию, поскольку изготовление столярных, строительных деталей и изделий имеет код 17301, который соответствует группе "Ремонт и строительство индивидуального жилья (квартир), садовых домиков, гаражей". В-третьих, в соответствии с пунктом 2 статьи 3-1 Закона установление видов подлежащих патентованию бытовых услуг отнесено к исключительной компетенции КМУ. Таким образом, если местные перечни подлежащих патентованию бытовых услуг не соответствуют Перечню КМУ - их применение противоречит требованиям Закона.
В-четвертых, не допускается внесение изменений в Перечень в течение года, то есть Перечень, утвержденный в 1998 году, действует и в этом году (и, судя по тексту Закона, до конца года изменяться не должен). Изменения, которые в него могут быть внесены, начнут действовать только с 2000 года.
Пункты предоставления услуг и количество патентов
Четкий перечень пунктов, предоставление услуг через которые требует патентования, в отличие от торговой деятельности, в действующем законодательстве отсутствует. Исходя из определения деятельности, подлежащей патентованию (п.1 ст.3-1 Закона), патент должен приобретаться субъектами предпринимательской деятельности или их структурными (обособленными) подразделениями, осуществляющими такую деятельность как в отдельных помещениях, строениях, их частях, так и за их пределами.
Таким образом, под пунктами предоставления услуг следует понимать любое структурное подразделение, предоставляющее услуги в:
отдельных помещениях;
отдельных строениях (в том числе зданиях);
частях помещений и сооружений;
за пределами помещений и сооружений.
В последнем случае не имеет значения, откуда именно предоставляются услуги, но каждая такая точка (лоток, прилавок, автомобиль или открытая площадка) должна иметь торговый патент. В то же время согласно п.3 ст.3-1 Закона при наличии у предприятия и физлица-предпринимателя структурных (обособленных) подразделений торговый патент на осуществление деятельности по предоставлению бытовых услуг приобретается отдельно для каждого структурного (обособленного) подразделения. То есть количество патентов связывается не с местом предоставления услуг, а только со структурными подразделениями (четкое определение которых, кстати, в нормативных документах по патентованию не приведено).
Вполне реальной является ситуация, когда одно обособленное структурное подразделение, специализирующееся на определенном виде услуг (например, на замене элементов питания), предоставляет эти услуги через сеть пунктов (лотки в переходах и на станциях метрополитена). В этом случае патент все же должен приобретаться не на структурное подразделение торгового предприятия, а на каждый пункт предоставления услуг (который, в свою очередь, оказывается обособленным подразделением обособленного подразделения).
Вопросы организации патентования при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности непосредственно в Законе нерегламентированы, поэтому при их решении следует руководствоваться следующим по степени важности нормативным документом - Положением об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов, утвержденным Постановлением КМУ от 13.07.98 г. N 1077.
Согласно п. 20 этого документа при осуществлении субъектом в одном пункте продажи товаров или в одном отдельном помещении, строении или их частях двух и более видов деятельности, подлежащих патентованию (например, розничная торговля, общественное питание и какой-либо вид бытовых услуг; розничная торговля и несколько видов бытовых услуг), таким субъектом приобретаются два торговых патента: отдельно на торговую деятельность и отдельно на бытовые услуги.
При одновременном предоставлении нескольких (двух и более) подлежащих патентованию видов услуг одним предприятием или его структурным подразделением приобретается один патент (то есть порядок тот же, что и для торговой деятельности). Но в связи с тем что плата за патент может отличаться для разных видов услуг, патент в этом случае приобретается по виду деятельности, имеющему максимальную стоимость.
Стоимость патентов и порядок оплаты
Форма и порядок заполнения патента на осуществление деятельности по предоставлению бытовых услуг утверждены приказом ГНАУ от 13.03.98 г. N 107.
Законодательно установлены только минимальная и максимальная стоимость торгового патента на предоставление бытовых услуг дифференцированно по территориям:
г. Киев и областные центры - от 60 до 320 грн. в месяц;
г. Севастополь, города областного подчинения (кроме областных центров) н районные центры - от 30 до 160 грн. в месяц;
прочие населенные пункты - до 80 грн. в месяц.
Конкретный размер платы за патенты устанавливается органами местного самоуправления в пределах разрешенного диапазона в зависимости от двух критериев: месторасположения объекта патентования и вида предоставляемых услуг.
Сразу отметим, что предоставленное местным органам право увеличения стоимости торгового патента в курортной местности или на территориях, прилегающих к таможням и пограничным переходам (но не более 320 грн. в месяц), относится исключительно к патентам на осуществление торговой деятельности.
Срок действия торгового патента на осуществление деятельности по предоставлению бытовых услуг составляет 1 год, причем возможна предварительная оплата за следующие годы (но не более чем за три). При этом плата за патент в случае изменения его стоимости пересчету не подлежит.
Порядок оплаты патента на право предоставления бытовых услуг аналогичен порядку, установленному для патентования торговой деятельности.
Оплата производится ежемесячно до 15 числа предшествующего месяца. В момент приобретения патента вносится разовая плата в размере стоимости торгового патента за один месяц (последний месяц действия патента). В случае если торговый патент приобретается не с начала месяца, размер платы за первый месяц определяется пропорционально количеству календарных дней со дня приобретения торгового патента до конца месяца. При приобретении патента после 15 числа месяца одновременно оплачивается стоимость торгового патента за следующий отчетный месяц.
Учет платы за торговые патенты ведется органом налоговой службы по месту его приобретения. Причем в Положении об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов теперь отсутствует требование представлять в ГНИ, осуществляющую контроль уплаты налога на прибыль, справку из органа налоговой службы, выдавшего патент по месторасположению торговой точки.
По истечении срока действия патента он подлежит возврату в орган налоговой службы по месту его выдачи. Если же деятельность субъекта прекращается (в связи с ликвидацией, реорганизацией, прекращением осуществления подлежащих патентованию операций), то он обязан в срок до 15 числа месяца, предшествующего отчетному, письменно уведомить налоговый орган о прекращении такой деятельности. При этом торговый патент подлежит возврату в выдавший его налоговый орган, а субъекту предпринимательской деятельности возвращается излишне уплаченная сумма стоимости торгового патента. Если же такого уведомления не было сделано, а также в случае временной приостановки деятельности - возврат платы за патенты не предусмотрен.
Особенности налогообложения субъектов патентования
Несмотря на то что в Законе "О системе налогообложения" плата за торговые патенты рассматривается как самостоятельный вид общегосударственных налогов и сборов, она самым непосредственным образом связана для предприятий - с налогом на прибыль, а для физлиц-предпринимателей - с подоходным налогом.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона
"налог на прибыль субъекта предпринимательской деятельности или структурного (обособленного подразделения), подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на стоимость приобретенных торговых патентов".
Норма аналогичного содержания есть и в Законе "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (п. 16.3 ст. 16):
"Налог, подлежащий уплате в бюджет, равен сумме, определенной в соответствии с пунктом 16.2 настоящей статьи, уменьшенной на стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога".
Иными словами, существовавшее расхождение между этими двумя Законами устранено (ранее речь шла только о той прибыли, которая получена в результате осуществления подлежащих патентованию операций, нераздельном учете по подлежащим и не подлежащим патентованию операциям).
Этот принцип распространен также на авансовые взносы по налогу на прибыль. В Положении об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов (п. 19) указано, что на сумму уплаченной стоимости торгового патента за соответствующий отчетный период уменьшается сумма авансовых взносов налога на прибыль. Вместе с тем уменьшение авансовых взносов осуществляется не на всю фактически внесенную плату за патент, а только на сумму, уплаченную за соответствующий месяц.
Таким образом, если начисленная сумма налога на прибыль от всей деятельности предприятия превышает сумму платы за патенты, то подлежащая перечислению в бюджет сумма налога на прибыль определяется как сумма такого превышения.
А вот при обратной ситуации (начисленная сумма налога меньше, чем фактическая плата за патент) вопрос по-прежнему не урегулирован. Хотя в обоих Законах теперь отсутствует положение о необходимости погашать отрицательную разницу за счет чистой прибыли, стопроцентных оснований для ее переноса на следующие налоговые периоды все же нет.
Для физлиц-предпринимателей сумма подоходного налога за соответствующий отчетный период уменьшается на сумму уплаченной стоимости торгового патента (кроме уплачивающих единый налог, так как у них нет своего подоходного).
Плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога в случае осуществления операций по предоставлению бытовых услуг должны приобретать соответствующий торговый патент в общем порядке. Связано это с тем, что п. 4. ст. 9 Закона "О фиксированном сельскохозяйственном налоге" от 17.12.98 г. N 320-XIV (согласно которому действие Закона о патентовании не распространяется на плательщиков сельхозналога) относится только к торговым патентам на осуществление торговой деятельности. Другие виды деятельности от патентования неосвобождены. Поскольку такими плательщиками налог на прибыль не уплачивается, а механизм корректировки сумм фиксированного сельхозналога отсутствует, суммы платы за патенты должны перечисляться ими из собственных средств.
Аналогична ситуация и с теми предприятиями и гражданами-предпринимателями, которые перешли на упрощенную систему налогообложения: для них никакого освобождения от платы за патент не предусмотрено, как не предусмотрена и возможность уменьшения сумм единого налога.
Ответственность плательщиков
Система штрафных санкций за нарушение требований законодательства о патентовании для торговли и бытовых услуг одинакова:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Вид нарушения ¦ Санкции ¦
+--------------------------------------+------------------------------------¦
¦Нарушение сроков уплаты или неполное ¦Пеня в размере 120% годовых от учет-¦
¦внесение очередных платежей ¦ной ставки НБУ на день уплаты от ¦
¦ ¦суммы недоимки за каждый день про- ¦
¦ ¦срочки платежа, включая день уплаты ¦
+--------------------------------------+------------------------------------¦
¦Нарушение порядка использования тор- ¦Штраф в размере стоимости торгового ¦
¦гового патента в части требований к ¦патента за один календарный месяц ¦
¦его размещению и доступности ¦ ¦
¦(п.1 ст.7 Закона) ¦ ¦
+--------------------------------------+------------------------------------¦
¦Осуществление операций, подлежащих ¦Штраф в двойном размере стоимости ¦
¦патентованию, без получения торговых ¦торгового патента за полный срок ¦
¦патентов. ¦деятельности субъектов предприни- ¦
¦Нарушение порядка использования тор- ¦мательской деятельности с указанным ¦
¦гового патента: осуществление ¦нарушением ¦
¦деятельности на другой территории, ¦ ¦
¦передача патента (п. 2 ст.7 Закона) ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Штрафы подлежат уплате в бюджет в пятидневный срок, а деятельность (причем в п. 2 ст. 8 Закона речь идет именно о деятельности, а не об осуществлении операций, требующих патентования) предприятия или физлица-предпринимателя приостанавливается до дня уплаты штрафа и устранения нарушения.