КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
Налог на добавленную стоимость
Регистрация плательщика НДС
ВОПРОС: 1.Редакция газеты зарегистрировалась в органах местной государственной власти 14.10.97 г. Свидетельство о регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость получено 03.12.97 г. При проверке налоговым органом установлены нарушения: декларация по налогу на добавленную стоимость представлена за декабрь, а налоговые обязательства за ноябрь не начислены. Правомерны ли действия налогового органа по применению к редакции штрафных санкций?
2.В отчетном периоде предприниматель приобрел 200 единиц товара, а реализовал (использовал в предпринимательской деятельности) только 100. При приобретении товара уплачен налог на добавленную стоимость. Имеет ли право частный предприниматель в отчетном периоде отнести к налоговому кредиту всю сумму уплаченного налога, или только его часть, отвечающую части использованного товара в производстве? Имеются ли особенности в обложении налогом на добавленную стоимость операций, осуществляемых частным предпринимателем?
3.Районная аптека реализует медикаменты по пенсионным талонам, выданным вместо пенсий. Облагаются ли такие операции налогом на добавленную стоимость?
4.Юридическая организация, созданная областным советом профсоюзов, является юридическим лицом и перечисляет средства совету на содержание управленческого персонала. Облагаются ли налогом на добавленную стоимость такие средства?
5.Каков порядок обложения НДС операций по реализации зерна в счет выполнения государственного заказа в период действия Декрета Кабинета Министров Украины "О налоге на добавленную стоимость" и в период действия Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"? Как отображается налог в расчетных документах? Как облагаются налогами операции по передаче заготовительными предприятиями зерна на хранение?
6.В психиатрической больнице для проведения комплекса социально-трудовой реабилитации больных функционируют вспомогательное сельское хозяйство и лечебно-трудовые мастерские. Продукты питания и другая продукция, производимая больными (пошив белья, матрацов и т. п.), используются исключительно для их питания и потребностей. Подлежит ли обложению НДС эта продукция?
7.Предприятие занимается реализацией ваты медицинской. Каков порядок уплаты налога на добавленную стоимость, если она реализуется: аптечным учреждениям, аптекоуправлениям, больницам; предприятиям для дальнейшей переработки и фасования ваты медицинской; торговым посредникам; частным лицам?
8.Сельскохозяйственное предприятие в сентябре 1997 года приобрело материалы на сумму 100 грн. и уплатило налог на добавленную стоимость в сумме 20 грн., который отображен в счете-фактуре отдельной строкой. По вине предприятия документы по приобретенным товарам в сентябре в бухгалтерском учете не проведены и в декларации по НДС в сентябре и октябре сумма уплаченного налога не отображена. В ноябре 1997 года предприятие относит к налоговому кредиту уплаченные суммы налога без наличия налоговой накладной. Проверкой налоговым органом деятельности предприятия в IV квартале 1997 года установлены нарушения по неправомерному отнесению к налоговому кредиту сумм налога на добавленную стоимость в размере 20 грн. и применены штрафные санкции. Правомерны ли действия налогового органа?
ОТВЕТ: 1.В соответствии с п. 9.3 ст 9 Закона Украины от 03.04.97 п N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" субъекты предпринимательской деятельности, создающиеся после вступления в силу этим Законом, независимо от вида деятельности и запланированных объемов операций по продаже товаров (работ услуг) и действующие лица, подпадающие под определение статьи 2 этого Закона, обязаны зарегистрироваться и качестве налогоплательщиков по месту их нахождения в налоговом органе.
Регистрационное заявление должно быть представлено (отправлено) налоговому органу не позднее двадцатого календарного дня с момента регистрации вновь созданного субъекта предпринимательской деятельности в органах местной государственной власти, а для действующих лиц - не позднее двадцатого календарного дня, следующего за последним днем двенадцатимесячного периода, указанного в п. 2.1 этого Закона. Регистрационное заявление может быть отправлено и адрес налогового органа по почте с уведомлением о вручении. Налоговый орган обязан на протяжении 10 рабочих дней предоставить заявителю (отправить почтой с уведомлением о вручении за счет заявителя) свидетельство о регистрации в качестве налогоплательщика.
Статьей 15 Указа Президента Украины от 07.08.98 т. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" установлено, что в случае если лицо, обязанное зарегистрироваться в качестве плательщика налога, не осуществляет такую регистрацию в течение сроков, определенных законодательством, орган государственной налоговой службы применяет следующие санкции:
если такое лицо не осуществило облагаемых операций по истечении предельного срока, установленного для регистрации лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, - штраф в размере 20 необлагаемых минимумов доходов граждан;
при осуществлении таким лицом по истечении предельного срока, установленного для регистрации его в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, облагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) без начисления налога на добавленную стоимость, - штраф в размере налога на добавленную стоимость, начисленного на общую сумму такой продажи, но не менее 20 необлагаемых минимумов доходов граждан, без права включения в налоговый кредит налога на добавленную стоимость, уплаченного в связи с приобретением товаров (работ услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов такого плательщика налога либо подлежит амортизации, а в случае осуществления продажи таких товаров (работ, услуг) с оплатой наличными или кредитными дебетовыми карточками - дополнительно финансовые санкции, предусмотренные законодательством за нарушение правил осуществления и учета результатов такой продажи за наличные;
при осуществлении таким лицом по истечении предельного срока, установленного для регистрации лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, облагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) с начислением налога на добавленную стоимость с выдачей фиктивной налоговой накладной, чека или другого товаросопроводительного документа, в котором выделяется сумма налога на добавленную стоимость, либо без такой выдачи, без внесения суммы налога в бюджет - штраф в размере двойной суммы полученного налога на добавленную стоимость, но не менее 1000 необлагаемых минимумов доходов граждан, без права включения в налоговый кредит налога на добавленную стоимость, уплаченного в связи с приобретением товаров (работ услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов такого плательщика налога либо подлежит амортизации. Кроме того, орган государственной налоговой службы обязан обратиться к прокурору с представлением о возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц такого плательщика налога в связи с их уклонением от налогообложения.
При выявлении лица, не зарегистрированного в качестве плательщика налога, но которое должно быть зарегистрировано в соответствии с требованиями законодательства, составляется акт проверки, в котором указывается объем осуществленных налогооблагаемых операций лица.
Учитывая то, что редакция в положенный срок не зарегистрировалась в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, орган государственной налоговой службы имеет право применить соответствующие санкции в зависимости от того, какие нарушения были установлены проверкой.
2.Прежде всего необходимо указать, что Законом Украины от 03.04.97 г. N 168/97- ВР "О налоге на добавленную стоимость" установлен единый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость для всех категорий плательщиков.
В соответствии с подпунктами 7.4.1 - 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 вышеуказанного Закона налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода, независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов.
В случае если налогоплательщик осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 этого Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
В случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая отвечает части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.
В случае если плательщик приобретет товары (работы, услуги), стоимость которых не относится к составу валовых расходов производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются.
Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом приемки работ (услуг) или банковским документом, удостоверяющим перечисление денежных средств в оплату стоимости таких работ (услуг).
Таким образом, при условии соблюдения требований п. 7.4 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" частный предприниматель имеет право отнести в отчетном периоде к налоговому кредиту всю сумму уплаченного налога.
3.В соответствии с пп. 5.1.7 п. 5.1 ст. 5 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке, в том числе предоставление услуг по такой продаже аптечными учреждениями.
Статьей 12 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" установлено, что во время осуществления бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог взимается по полной ставке в том числе во время обмена товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по нулевой ставке.
Пунктом 1.19 ст 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" определено, что бартер (товарный обмен) - это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в какой-либо форме, другой, чем денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ услуг).
Таким образом, при осуществлении операций по продаже лекарственных средств с расчетами в другой форме, чем денежная, налог на добавленную стоимость с 01.10.98 г. взимается по ставке 20 процентов.
4.В соответствии с п. 3.1 ст. 3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя.
При этом следует отметить, что согласие п. 4.1 ст 4 вышеуказанного Закона база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, в состав которой включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передающихся налогоплательщику непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком.
Таким образом средства, перечисляемые юридическим лицом своей вышестоящей организации на содержание управленческого персонала, не будут подлежать обложению налогом на добавленную стоимость при условии, если эта организация не предоставляет юридическим лицам какие-либо услуги или не осуществляет операции, подлежащие налогообложению в соответствии с Законом.
5.В соответствии с Постановлением Верховной Рады Украины от 21.10.94 г. N 223/94-ВР "О состоянии реализации Постановления Верховной Рады Украины "О преодолении кризисного состояния в агропромышленном комплексе", начиная с момента введения в действие этого постановления, а именно с 06.11.94 г, сельскохозяйственные товаропроизводители освобождались от уплаты НДС на продукцию, которая реализовывалась по государственному контракту и государственному заказу.
Согласно п. 1 ст. 7 Декрета Кабинета Министров Украины "0 налоге на добавленную стоимость" и п. 87 Инструкции ГГНИ Украины от 10.02.93 г. N 3 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", зарегистрированной в Минюсте Украины 31.03.93 г. под N 18, в случае освобождения товаров от НДС в расчетных (платежных) документах отмечалось: "Без НДС". В первичных расчетных документах по продукции, реализуемой в счет государственного заказа и государственного контракта, не должна была отдельной строкой выделяться сумма НДС, поскольку она отсутствовала в цене такой продукции. Поэтому заготовительные и перерабатывающие предприятия не имели права самостоятельно выделять НДС и относить его на расчеты с бюджетом.
Необходимо отметить, что вышеуказанное было доведено до региональных управлений сельского хозяйства, заинтересованных министерств и ведомств, налоговых органов совместным приказом Министерства агропромышленного комплекса Украины, Государственной акционерной компании "Хліб України" и Государственной налоговой администрации Украины от 14.08.97 г. N 298.
После введения в действие Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" операции по продаже зерна в счет выполнения государственного заказа и государственного контракта облагаются налогами на общих основаниях.
В случае передачи зерна на хранение заготовительными и зерноперерабатывающими предприятиями необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пп. 3.1.1 п. 3.1 ст 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.
Понятие продажи определено п. 1.4 ст. 1 вышеуказанного Закона, а именно: продажа товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары по компенсации независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Таким образом, в случае если осуществляется передача зерна от одних к другим заготовительным и зерноперерабатывающим предприятиям, или сельскохозяйственным товаропроизводителям с последующим возвращением семян или денег (как предусмотрено постановлением Кабинета Министров Украины от 07.09.98 г. N 1390), то такая передача подлежит обложению НДС в порядке, установленном действующим законодательством.
При этом не относятся к продаже операции по передаче товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, хранения (ответственного хранения), доверительного управления, аренды (лизинга), других гражданско-правововых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности на такие товары другому лицу.
Поэтому в случае если заготовительные (зерноперерабатывающие) предприятия предоставляют услуги по хранению зерна и учитывают его на внебалансовом счете, то в этом случае объектом обложения НДС является лишь стоимость услуги по хранению зерна, а передача этого зерна не является объектом налогообложения.
6.В соответствии с п. 3.1 ст 3 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по продаже товаров (работ услуг) на таможенной территории Украины. Понятие продажи определено в п. 1.4 ст.1 указанного Закона, а именно: любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско - правовым договорам, предусматривающих передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Пунктом 4.2 ст 4. Закона определено, что в случае передачи товаров (работ услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (оборота) и не подлежат амортизации, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
Согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст 5 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в состав валовых расходом включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией и ведением производства.
Учитывая указанное, в случае если деятельность вспомогательного сельского хозяйства и лечебно-трудовых мастерских входит в основную деятельность больницы и расходы на их содержание относятся к составу валовых расходов, операции по бесплатной передаче в пределах баланса налогоплательщика продукции, выработанной доя обеспечения собственных нужд основной деятельности больницы, освобождаются от обложения НДС.
При этом в соответствии с пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона в случае если плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 этого Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
7.В соответствии с пп. 5.1.7 п. 5.1 ст. 5 Закона Украины от 03.04.97 г N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" освобождаются от налогообложения операции по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке, в том числе предоставление услуг по такой продаже аптечным учреждениям.
К изделиям медицинского назначения относятся изделия, номенклатура и соответствующие коды которых по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности указаны в Приложении N 3 к Положению о Государственном реестре изделий медицинского назначения в Украине, утвержденному приказом Министерства здравоохранения Украины от 02.12.97 г. N 343 "О внесении изменений в Положение о Государственном реестре изделий медицинской техники в Украине" и зарегистрированному в Минюсте Украины 12.12.97 г. под N 595/23993.
Код 3003 ТН ЗЕД включает: вату, марлю, бинты и аналогичные материалы (например, перевязочные материалы, лейкопластыри, припарки), пропитанные или покрытые фармацевтическими веществами, упакованные в специальные формы для розничной торговли, предназначенные для использования в терапевтических целях, а также хирургии, стоматологии.
Таким образом, независимо от направлений реализации ваты, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость предусмотрено только на операции по продаже ваты, упакованной в специальные формы для розничной торговли и предназначенной для использования в терапевтических целях, хирургии и стоматологии.
При этом в соответствии с пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона в случае если плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 этого Закона, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
8.Законом Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" установлен порядок отнесения уплаченных (начисленных) сумм налогов налогоплательщиком к налоговому кредиту.
Так, в соответствии с пп. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 вышеуказанного Закона налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации.
В случае если налогоплательщик приобретет товары (работы, услуги), стоимость которых не относится к составу валовых расходов производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются.
Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом принятия работ (услуг) или банковским документом, удостоверяющим перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг).
В случае если на момент проверки налогоплательщика налоговым органом суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными указанными этим подпунктом документами, плательщик налога несет ответственность в виде финансовых санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную указаными этим подпунктом документами.
Как указано в вопросе, нарушения относительно неправомерного отнесения сумм налога в налоговый кредит установлены в ноябре 1997 года.
Пунктом 10.2 ст 10 Закона установленно, что ответственность налогоплательщиков за нарушение сроков начисления и внесения в бюджет налога или порядка отчета, а также порядок обжалования решений налоговых органов устанавливаются в соответствии с положениями Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Штрафные санкции по результатам деятельности за период с 1 октября по 31 декабря 1997 года не применяются.
Исходя из норм вышеназванных статей Закона, предприятие не имело права включать в налоговый кредит суммы налога, поскольку их уплата не подтверждена налоговой накладной, а учитывая то, что указанное нарушение предприятие допустило в ноябре 1997 года, то штрафные санкции к предприятию не должны применяться.
Лидия БЕЗЛЮДНАЯ,
главный государственный инспектор
отдела взимания налога на добавленную стоимость
Главного управления косвенных налогов