О налоговой декларации по НДС
Закончился первый квартал, и каждый бухгалтер озабочен предстоящей сдачей отчетов. Налоговые инспекторы тоже не сидят сложа руки - они готовятся эти отчеты принимать, вооружившись всевозможными инструкциями и указаниями.
В помощь налоговым инспекторам, принимающим декларации по НДС, разработаны специальные Методические указания "О порядке проведения проверки налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость", утвержденные Государственной налоговой администрацией Украины 20.01.99 г. под N 604/7/15-215 (далее - Методические указания).
Содержание Методических указаний во многом повторяет содержание письма Государственной налоговой администрации Украины от 13.11.98 г. N 13301/10/16-1121. Это положения, связанные с выбором формы налоговой декларации, переходом от сокращенной формы декларации к декларации по общей форме, определением объема налогооблагаемых операций и бюджетным возмещением НДС. При заполнении налоговой декларации рекомендуем руководствоваться также консультацией "Некоторые особенности заполнения декларации но НДС".
Как известно, декларация по НДС представляется в канцелярию налоговой инспекции для регистрации не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. В этот же день налоговая декларация передается в отдел учета, где она проходит предварительную проверку. При этом проверяется правильность заполнения декларации, арифметических расчетов, наличие необходимых приложений.
При выявлении факта занижения сумм НДС, определенных налогоплательщиком, по сравнению с суммами, полученными при проверке, налоговая инспекция имеет право доначислить НДС и уведомить об этом налогоплательщика. Для этого налоговый инспектор составляет Справку о предварительной проверке налоговой декларации по НДС по форме, приведенной в приложении N 2 к Порядку N 166. Если была доначислена сумма НДС по результатам предварительной проверки, выписывается Распоряжение о внесении изменений в определенную плательщиком сумму НДС к начислению.
Копии Справки и Распоряжения в случае доначисления налога предоставляются налогоплательщику.
Если налогоплательщик завысил сумму налога, его приглашают в налоговую инспекцию с документами налогового учета для проверки. Остановимся подробнее на основных положениях Методических указаний Государственной налоговой администрации Украины, которые будут применяться при проверке деклараций по НДС.
Сокращенная и общая форма декларации по НДС
Очень важно определить, какую форму декларации необходимо заполнять: сокращенную или общую. Для этого следует просуммировать объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев. Если сумма составила 20 400 грн. и более, то налоговая декларация представляется по общей (полной) форме, если менее 20 400 грн. - по сокращенной форме. Следует обратить внимание на то, что при переходе от сокращенной формы налоговой декларации к отчетности по общей форме значение строки 24 сокращенной формы декларации предыдущего отчетного периода следует перенести в строку 8 общей формы декларации текущего отчетного периода со знаком "-".
Налогоплательщики, представляющие декларацию по НДС по сокращенной форме, заполняют только одно приложение - "Расчет корригирования сумм НДС", если заполнены строки 8 или 16 декларации.
Остальные налогоплательщики заполняют:
- приложение N 1 "Расчет бюджетного возмещения" (только экспортеры, имеющие квартальный отчетный период);
- приложение N 2 "Расчет корригирования сумм НДС" (только если заполнены строки 8 или 16);
- приложение N 3 "Расчет части бюджетного возмещения" (только если одновременно заполнены строки 2 и 23 "б" декларации).
Не стоит также забывать о справках, которые составляются в произвольной форме, заверяются печатью и подписью бухгалтера и представляются вместе с налоговой декларацией:
1) справка о виде операции, не являющейся объектом налогообложения согласно статье 3 Закона о НДС, с указанием пункта Закона (если заполнена строка 3 декларации);
2) справка о виде операции, освобожденной от налогообложения согласно статье 5 Закона о НДС, с указанием пункта Закона (если заполнена строка 4 декларации);
3) перечень налоговых векселей, выданных в отчетном периоде, с обозначением сумм и даты оплаты (если заполнена строка 6 декларации);
4) перечень налоговых векселей, оплаченных в отчетном периоде, и перечень неоплаченных налоговых векселей, срок оплаты которых наступил в отчетном периоде, с объяснением причин неоплаты каждого из них (если заполнена строка 19"б" декларации).
Особенности учета НДС некоторыми налогоплательщиками
1. Плательщики НДС, которые ведут учет результатов совместной деятельности.
Такие налогоплательщики отвечают за "удержание и внесение в бюджет налога на добавленную стоимость". В Методических указаниях подчеркнуто, что помимо учета своей основной деятельности указанные лица обязаны отдельно зарегистрироваться как плательщики НДС, отдельно вести налоговый учет результатов совместной деятельности и представлять отдельную декларацию по НДС, по которой делается отметка "Договор о совместной деятельности от _________ N _____ ".
Для лиц, ответственных за удержание и внесение НДС в бюджет во время выполнения договоров о совместной деятельности, свидетельство о регистрации выдается только на время действия договора.
2. Предприятия, занимающиеся реализацией газа, угля, угольных брикетов, электрической и тепловой энергии, услуг по водоснабжению (канализации) и имеющие дебиторскую задолженность, которая возникла по состоянию на 01.10.97 г. и не погашена до 01.01.99 г.
Указанные предприятия продолжают представлять в налоговые органы формы "старого" одноразового перерасчета (т. е. формы, утвержденные приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.11.97 г. N 419) до полного погашения такой задолженности, но не позднее чем до 01.01.2000 г. Если дебиторская задолженность так и не будет погашена до 2000 года в полном объеме, непогашенный остаток увеличивает налоговые обязательства января (I квартала) 2000 года (если указанные товары (услуги) были реализованы населению, их стоимость включается в отчетность января (I квартала) 2003 года).
Сверка декларации по НДС с декларацией о прибыли
Самым интересным, на наш взгляд, в Методических указаниях является порядок сверки данных декларации по НДС с данными декларации о прибыли. Такая сверка, вероятно, будет проводиться в ходе предварительной проверки. При этом предполагается, что основные показатели объемов продажи и приобретения товаров (работ, услуг) должны быть одинаковыми в обеих декларациях.
Представим в виде таблицы показатели, которые согласно Методическим указаниям должны совпадать.
При этом будем учитывать, что налогоплательщики, использующие месячный налоговый период, должны просуммировать показатели за первый, второй и третий месяцы квартала.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели строк декларации ¦Показатели строк декларации о прибыли¦
¦п/п ¦ по НДС (колонка А) ¦ (приложений к декларации) ¦
+----+--------------------------------+-------------------------------------¦
¦ 1. ¦Общий объем продажи ¦Доходы от продажи товаров (работ, ¦
¦ ¦ ¦услуг) ¦
+----+--------------------------------+-------------------------------------¦
¦ ¦Строка 5 (сумма строк с 1 по 4) ¦Строка 1 декларации (строка 1.7 ¦
¦ ¦ ¦приложения "А") ¦
+----+--------------------------------+-------------------------------------¦
¦ 2. ¦Приобретенные товары (работы, ¦Затраты, связанные с приобретением ¦
¦ ¦услуги), стоимость которых вклю-¦материальных активов, выполнением ¦
¦ ¦чается в состав валовых затрат ¦работ, оказанием услуг для их даль- ¦
¦ ¦производства (обращения), и ос- ¦нейшего использования в собственной ¦
¦ ¦новные фонды и нематериальные ¦хозяйственной деятельности. ¦
¦ ¦активы, подлежащие амортизации ¦ ¦
¦ ¦Сумма строк с 10 по 13 ¦Строка 12.1 декларации (сумма строк ¦
¦ ¦ ¦с 1 по 3, с 5 по 7, с 9 по 13 ¦
¦ ¦ ¦приложения "Ж") ¦
+----+--------------------------------+-------------------------------------¦
¦ 3. ¦Объем бартерных операций ¦Доходы от осуществления товарообме- ¦
¦ ¦ ¦нных (бартерных) операций ¦
¦ ¦Вероятно, данные из строки 5 ¦Строка 1.2 приложения "А" ¦
¦ ¦"из них товарообменные ¦ ¦
¦ ¦(бартерные) операции" ¦ ¦
+----+--------------------------------+-------------------------------------¦
¦ 4. ¦Приобретение основных фондов ¦Амортизационные отчисления ¦
¦ ¦Вероятно, стоимость основных ¦Приложение "М" ¦
¦ ¦фондов из строк 10, 11, 12, 13 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Методические указания изначально предполагают, что данные деклараций могут не совпадать: "При выявлении несовпадений устанавливаются их причины и при необходимости проводится доначисление сумм НДС".
Странно то, что в Методических указаниях даже не допускается возможность уменьшения начисленных сумм НДС в результате обнаружения ошибки.
Приведем примеры некоторых несоответствий.
I. Объем продажи товаров (работ, услуг).
1. Начнем с того, что объемы продаж, отражаемые в строке 5 декларации по НДС, - понятие более широкое, чем доходы от продажи товаров (работ, услуг), отражаемые в строке 1 декларации о прибыли, так как в строке 5 отражаются все операции, по которым начисляются налоговые обязательства, а также операции, освобожденные от НДС и не являющиеся объектом налогообложения.
Более того, показатели двух деклараций могут совпасть только в том случае, если в отчетном периоде предприятие осуществляло самые типичные операции продажи товаров (работ, услуг).
В реальной жизни - это практически невозможно.
Во-первых, для сравнения нельзя брать строку 1.7 приложения "А" к декларации о прибыли, так как в данные этой строки включена строка 1.6 (продажа товаров (работ, услуг), стоимость которых была ранее исключена из валового дохода в связи с задержкой оплаты иска налогоплательщика). Уменьшение валового дохода по сомнительной задолженности предусмотрено пунктом 12.1 Закона о прибыли. Что касается Закона о НДС, то для таких операций уменьшение налоговых обязательств не предусмотрено. Таким образом, вместо строки 1.7 следует брать сумму строк с 1.1 по 1.5 приложения "А" к декларации о прибыли.
Во-вторых, в строку 5 декларации по НДС включаются объемы операций, не являющихся объектом налогообложения (в том числе операции с ценными бумагами, валютными ценностями и долговыми обязательствами). Аналогичных показателей в декларации о прибыли нет, есть только данные строки 2, но для целей обложения налогом на прибыль и НДС объекты почти всегда не совпадают.
В-третьих, продажная стоимость основных фондов и нематериальных активов включается в строку 5 декларации по НДС, а в декларации о прибыли не отражается.
В-четвертых, операции лизинга (аренды) включены в строку 5 декларации по НДС, а в декларации о прибыли такие операции отражаются не в строке 1, а в строке 6.
И, в-пятых, никак не учтены операции продажи товаров (работ, услуг), отраженные на счете 45 "Отгруженные товары" до 01.10.97 г. Сумма валового дохода при получении оплаты таких товаров (работ, услуг) включается в строку 1 декларации о прибыли. В то же время соответствующего показателя в декларации по НДС нет, так как суммы НДС в стоимости отгруженных до 01.10.97 г. товаров (работ, услуг), пройдя два перерасчета, попали в строку 8 Декларации по НДС.
2. По операциям, для которых сохранился после 01.10.98 г. "кассовый" метод исчисления НДС (то есть по операциям по продаже угля и угольных брикетов, электрической, тепловой энергии, газа, предоставления услуг по водоснабжению (канализации), а с 06.04.99 г. - и по техническому обслуживанию лифтов и систем противопожарной безопасности в жилищном фонде, а также по предоставлению услуг населению, связанных с пользованием жильем (в пределах квартирной платы)), показатели по декларациям не будут совпадать в случаях, если произошла отгрузка, а оплата до конца квартала еще не поступила.
3. Если экспортерами получены предоплаты за товары (работы, услуги), которые не были отгружены (выполнены, оказаны) до конца квартала, то валовой доход при получении таких предоплат увеличивается, а налоговые обязательства - нет (пп. 7.3.8 Закона о НДС).
4. Согласно пункту 4.2 Закона о НДС бесплатная передача товаров (работ услуг) осуществляется с начислением НДС по обычной цене. В то же время валовой доход по таким операциям хоть и начисляется, но равен нулю.
5. При осуществлении некоторых операций в целях налогообложения применяется обычная цена.
Для операций продажи связанным лицам и бартерных операций обычная цена применяется в целях обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, т. е. соответствующие показатели двух деклараций будут совпадать.
Что касается натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с продавцом, а также продажи товаров (работ, услуг) субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как налогоплательщик, то по таким операциям обычная цена применяется только в целях обложения НДС. Таким образом, данные строки 5 декларации по НДС в этом случае могут превышать данные строки 1 декларации о прибыли.
6. При ликвидации основных производственных или непроизводственных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика или при их безвозмездной передаче лицу, не зарегистрированному в качестве налогоплательщика, а также в случае перевода основных фондов в состав непроизводственных, налоговые обязательства по НДС увеличиваются, а валовой доход - нет.
7. При осуществлении операций комиссионной торговли у комиссионера базой налогообложения для НДС является продажная стоимость товаров, в то время как в валовой доход включается только сумма комиссионного вознаграждения (за исключением НДС в составе этого вознаграждения).
II. Приобретение товаров (работ, услуг)
Сумма строк с 10 по 13 декларации по НДС включает в себя стоимость и приобретенных основных фондов, и нематериальных активов, в то время как сумма соответствующих строк приложения "Ж" (или значение строки 12.1 декларации о прибыли) отражает стоимость всех приобретенных материальных ценностей, кроме основных фондов и нематериальных активов. Следовательно, если в отчетном периоде приобретались основные средства и нематериальные активы, показатели двух деклараций не могут совпасть, поскольку в декларации о прибыли стоимость приобретенных основных фондов и нематериальных активов не отражается.
III. Объем бартерных операций
Здесь возможно несовпадение показателей в декларациях при осуществлении внешнеэкономических бартерных операций, а именно тех из них, при которых первое событие - импорт товаров - уже произошло, а экспорт не состоялся до конца квартала. В этом случае валовой доход увеличивается на дату осуществления первого события - импорта товаров, в то время как соответствующего увеличения налоговых обязательств не происходит. НДС, уплаченный на таможне при ввозе товаров, не включается в строку 5 декларации по НДС.
Таким образом, показатели строк "Объем бартерных операций" тоже не всегда совпадают.
IV. Приобретение основных фондов
Показатели, которые должны соответствовать друг другу в декларациях, в данном случае не указаны.
Можно предположить, что стоимость приобретенных основных фондов определяется как разница между суммой показателей по строкам с 10 по 13 декларации по НДС и показателем строки 12.1 декларации о прибыли. Но как можно сопоставить сумму строк с 10 по 13 декларации по НДС с данными приложения "М" к декларации о прибыли, в Методических указаниях не уточняется.
По нашему мнению, показатели приложения "М" "Амортизационные отчисления" к декларации прибыли никак не связаны со стоимостью приобретенных в отчетном квартале основных фондов и нематериальных активов.
Весьма вероятно, что это далеко не полный перечень несоответствий показателей в декларациях.
Таким образом, налогоплательщики, сдавая декларацию по НДС, должны быть готовы доказать, что для некоторых операций показатели в декларациях будут отличаться. Надеемся, что и налоговые инспекторы обратят внимание на ряд исключений из правил сверки, изложенных в Методических указаниях.
Перечень документов
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями.
3. Порядок N 166 - Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N 166, с изменениями и дополнениями.