Бухгалтерский учет финансирования в бюджетных учреждениях
1. Общие положения
В последнее время у бухгалтеров-практиков бюджетных учреждений возникает много вопросов относительно порядка учета. И, действительно, в течение почти 10 лет учет в бюджетных учреждениях практически не изменялся и главным нормативным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета и бюджетных учреждениях, была "Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР и местных бюджетах: приложение к приказу Министерства финансов СССР от 10.03.87 г. N 61" (далее - Инструкция N 61), которая, кстати, действует и поныне. Однако с 1997 года с введением казначейской системы выполнения бюджета методология бухучета бюджетных учреждений претерпела значительные изменения. К сожалению, из-за ряда объективных и субъективных обстоятельств эти изменения не были достаточно отображены ни в научной, ни в практической специализированной литературе по бухгалтерскому учету. Кроме того, сами по себе уровень и качество обеспечения бухгалтерии бюджетных учреждений нормативными документами являются недостаточными. Все это и явилось причиной возникновения необходимости в дополнительном освещении некоторых вопросов методологии бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
Учет финансирования является одним из главных направлений бухучета бюджетных учреждений. Ввиду непосредственной связи между методами финансирования и методикой учета финансирования (автором будут приведены примеры) предлагается начать рассмотрение учета финансирования именно с порядка финансирования бюджетных учреждений.
2. Порядок финансирования бюджетных учреждений
Открытию финансирования предшествует доведение объема ассигнований и смет расходов. Указанная процедура предусматривает следующие шаги:
1. Министерство финансов Украины доводит главным распорядителям денежных средств объемы ассигнований, которые выделяются им из бюджета.
2. Главные распорядители денежных средств доводят нижестоящим распорядителям денежных средств лимитные справки о расходах из бюджета, являющиеся основанием для составления единой сметы доходов и расходов.
После этого распорядители денежных средств всех степеней подают сметы доходов и расходов в соответствующие органы Государственного казначейства. Так, главные распорядители денежных средств в месячный срок после утверждения Государственного бюджета Украины подают сводную смету доходов и расходов в Главное управление Государственного казначейства. Следует отметить, что общая сумма сметы должна соответствовать сумме росписи доходов и расходов Государственного бюджета, утвержденной министром финансов. Распорядители кредитов второй степени подают сводную смету доходов и расходов в разрезе подведомственных учреждений и территорий в отдел учета лимитов расходов и контроля за использованием смет территориальных управлений Государственного казначейства. При этом объемы доходов и расходов указанного распорядителя денежных средств по смете сверяются с росписью расходов, полученной от Главного управления Государственного казначейства. Распорядители кредитов третьей степени подают единые сметы доходов и расходов в соответствующие отделения Государственного казначейства, где их данные сверяются с данными росписи расходов, доведенными вышестоящими органами Государственного казначейства.
На сегодняшний день в связи с тем, что не все бюджетные учреждения перешли на казначейское обслуживание, финансирование осуществляется как по ведомственной структуре, так и через органы Государственного казначейства и регулируется Инструкцией Государственного казначейства Украины "О порядке кассового выполнения Государственного бюджета по расходам" от 21.03.97 г. N 28.
При финансировании по ведомственной структуре Главное управление Государственного казначейства перечисляет бюджетные средства на текущие бюджетные счета главных распорядителей денежных средств на основании поданных ими распределений бюджетных средств (2 экземпляра). Управление оперативно-кассового планирования составляет распоряжение на перечисление денежных средств с единого казначейского счета. После проверки распоряжения управлением бухгалтерского учета один из двух экземпляров передается снова в оперативно-контрольное у правление для перечисления денежных средств по назначению. Перечисление бюджетных средств с единого казначейского счета осуществляется платежным поручением, которое подается в уполномоченный банк в виде электронных расчетных документов каналами связи в системе "клиент-банк". После получения от уполномоченного банка выписки из единого казначейского счета управление бухгалтерского учета и отчетности Главного управления Государственного казначейства проверяет полноту проведенных платежей. Управление оперативно-кассового планирования расходов отображает сумму проведенного финансирования главного распорядителя денежных средств в карточке учета ассигнований. Дальнейшее движение финансирования осуществляется по схеме: главный распорядитель денежных средств -> распорядитель денежных средств второй степени -> распорядитель денежных средств третьей степени.
При финансировании распорядителей денежных средств через территориальные органы Государственного казначейства в уполномоченных учреждениях банков закрываются текущие бюджетные счета. Вместо того распорядителям денежных средств открывают регистрационные счета в соответствии с Инструкцией Главного управления Государственного казначейства Украины "Об открытии регистрационных счетов органами Государственного казначейства" от 09.04.97 г. N 32.
Под регистрационными счетами следует понимать счета, которые открыты в органах Государственного казначейства распорядителям денежных средств для учета их расходов Для открытия регистрационных счетов в соответствующих органах Государственного казначейства на каждого распорядителя денежных средств заводятся личные дела. Распорядители денежных средств подают в органы Государственного казначейства такие документы:
1. Заявление на открытие счета в системе органов Государственного казначейства, подписанное руководителем и главным бухгалтером.
2. Справку о внесении в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины с указанием идентификационного кода.
3. Копию утвержденного положения или устава об учреждении, предприятии, организации, заверенную вышестоящим учреждением или нотариусом.
4. Доведенный до распорядителя денежных средств поквартальный объем ассигнований предусмотренный в бюджете Украины, с распределением по разделам, главам, параграфам и статьям бюджетной классификации.
5. Утвержденную смету доходов и расходов с поквартальным распределением.
6. Карточку с образцами подписей лиц, которые имеют юридическое право распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете учреждения, и подписывать платежные и другие расчетные документы, а также оттиском печати.
7. Отчет о выполнении сметы расходов учреждения на дату закрытия финансирования на текущие бюджетные счета в учреждении уполномоченного банка.
В случаях изменения адреса и органа Государственного казначейства распорядитель денежных средств предоставляет извлечение из его личной карточки.
Открытию регистрационных счетов предшествует заключение договоров между органами Государственного казначейства и распорядителем денежных средств. Указанный договор регулирует отношения между указанными субъектами. Договор имеет стандартную форму (приложение 5 к Инструкции о порядке открытия регистрационных счетов органами Государственного казначейства Украины) и содержит такие разделы: предмет договора; права и обязанности сторон; порядок решения спорных вопросов; сроки действия договора, порядок его изменения и прекращения; другие условия; юридические адреса.
Регистрационные счета открываются в разрезе разделов бюджетной классификации. Счета открываются на один бюджетный год и ежегодно обновляются. Открытие регистрационных счетов становится осуществленным фактом после письменного уведомления об этом распорядителя денежных средств.
При изменении юридического адреса распорядитель денежных средств должен в течение одной недели сообщить об указанных изменениях в соответствующие органы Государственного казначейства.
В случае, если изменяется и административно-территориальное подчинение распорядителя денежных средств, регистрационный счет в органах Государственного казначейства по старому месту нахождения закрывается. При этом распорядителю денежных средств предоставляется извлечение из личной карточки, в которой фиксируется информация по итоговому результату проведенных бюджетному учреждению расходов. Указанное извлечение подается в органы Государственного казначейства по новому адресу. После чего между распорядителем денежных средств и органом Государственного казначейства заключается договор на расчетное обслуживание.
3. Учет финансирования
Для учета финансирования, а также расчетов по нему в Плане счетов предусмотрены следующие синтетические счета.
09 "Регистрационный/текущий счет по госбюджету"
10 "Текущий счет"
14 "Расчеты по финансированию"
Каждый из указанных счетов выполняет определенные функции и имеет ряд субсчетов. Так, синтетический счет 09 "Регистрационный/ текущий счет по госбюджету" делится на такие субсчета:
090 "Регистрационный/текущий счет на расходы учреждения"
090/1 "Текущий специальный счет по выплате заработной платы"
091 "Текущий счет для перевода денежных средств подведомственным учреждениям"
092 "Регистрационный/текущий счет по капитальному ремонту"
093 "Регистрационный/текущий счет по капитальным вложениям"
096 "Регистрационный/текущий счет за счет других бюджетов".
Для учета ассигнований бюджетных организаций, которые финансируются из местных бюджетов, используется счет 10 "Текущий счет", который фактически в данном случае выполняет функции счета 09. Он, как и предыдущий счет, предусматривает ряд субсчетов:
100 "Текущий счет на расходы учреждения"
101 "Текущий счет для перевода подведомственных учреждениям и на другие мероприятия"
102 "Текущий счет по капитальному ремонту"
108 "Текущий счет по финансированию капитальных вложений".
Все данные субсчета являются активными, денежными. По дебету учитываются суммы денежных средств, полученные в виде финансирования и платы за некоторые услуги, по кредиту фиксируется факт использования указанных денежных средств или возвращения платы. Заметим, что при финансировании по ведомственной структуре субсчет 090 используется только главными распорядителями денежных средств. Учет операций по движению денежных средств на указанных счетах при мемориально-ордерной системе учета ведется в накопительной ведомости движения денежных средств на бюджетных (текущих) счетах ф.381, мемориальном ордере N 2, при журнально-ордерной системе - в журналах-ордерах N 2, 3. В бухгалтериях учреждений, где объем операций по указанным счетам незначителен, учет ведется в карточках ф. 292-а или в книге 292. Аналитический учет бюджетных денежных средств ведется в книге учета ассигнований ф.294 или в карточках учета ассигнований ф.294-а (пример заполнения данной формы приведен после условного числового примера).
Информация относительно расчетов по финансированию из бюджета, возникающих в процессе выполнения сметы расходов между распорядителями денежных средств разных уровней, отражается на счете 14 "Расчеты по финансированию из бюджета". Он, в свою очередь, содержит следующие субсчета:
140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждений и другие мероприятия"
142 "Расчеты по финансированию за счет других бюджетов"
143 "Расчеты по финансированию из бюджета капитальных вложения".
Указанный счет является расчетным. По отношению к балансу он является активно пассивным и используется только при финансировании по ведомственной структуре распорядителями денежных средств всех степеней, при этом адресность счетов зависит именно от степени распорядителя денежных средств. Так, для главного распорядителя денежных средств он является активным: по дебету соответственного субсчета счета 14 учитываются суммы финансирования подведомственных учреждений и расходы, проведенные для подведомственных учреждений за счет ассигнований по смете на централизованные мероприятия, а по кредиту - уменьшение финансирования подведомственных учреждений и суммы расходов, проведенные нижестоящими распорядителями денежных средств за год. Для распорядителя денежных средств второй степени этот счет выступает как активно-пассивный, при этом по дебету учитываются суммы финансирования, перечисленные распорядителю денежных средств третей степени, собственные расходы, проведенные на протяжении года, а также суммы обнаруженных недостач и списания, принятые за счет учреждения. По кредиту записывают суммы финансирования, полученные от главного распорядителя денежных средств, а также другие суммы по операциям, приводящим к увеличению финансирования. И, наконец, относительно распорядителя денежных средств третьей степени этот счет пассивный. По дебету отражают суммы расходов, которые были осуществлены на протяжении года, по кредиту - суммы полученного финансирования и прочие денежные средства от операции, которые увеличивают финансирование.
Аналитический учет расчетов по финансированию главные распорядители денежных средств ведут в книге ф. N 302 по каждому учреждению и разрезе параграфов и статей бюджетной классификации. Нижестоящие распорядители денежных средств аналитический учет расчетов по финансированию осуществляют в многографных карточках ф. N 283.
При составлении сводного баланса остатки по субсчетам счета 14 у главного и нижестоящих распорядителей денежных средств взаимоисключаются.
При финансировании бюджетных учреждений через органы Госказначейства указанный счет вообще не используется.
Обобщение информации по операциям по финансированию из бюджета происходит на пассивном счете 23 "Финансирование". Заметим, что при осуществлении финансирования по ведомственной структуре этот счет имеет ограниченное использование - только главными распорядителями денежных средств; при осуществлении финансирования через органы Государственного казначейства этот счет используется распорядителями денежных средств всех степеней. Указанный счет, как и предыдущие, имеет ряд субсчетов, а именно:
230 "Финансирование из бюджета на расходы учреждений и другие мероприятия"
231 "Финансирование из бюджета капитальных вложений"
232 "Финансирование за счет других бюджетов"
233 "Источники покрытия дефицита бюджета"
236 "Денежные средства родителей на содержание детского учреждения"
238 "Прочие денежные средства на содержание учреждения".
По кредиту субсчетов счета 23 фиксируется информация о суммах денежных средств, поступивших в виде финансирования из бюджета, выделенные доходы на покрытие дефицита бюджета, начисленные суммы платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, школах эстетического обучения, суммы обнаруженных остатков денежных средств а кассе и материалов, а также стоимость безвозмездно полученных материалов. Дебет отражает операции по закрытию расходов за счет финансирования, перечисление денежных средств на расходы учреждения, а также по списанию недостач материалов и безнадежных долгов.
Аналитический учет по счету 23 предусматривает дифференцированный подход к субсчетам. Так, по субсчету 230 аналитический учет ведется при помощи многографных карточек ф.283. По остальным субсчетам счета 23 "Финансирование" данные аккумулируются в карточках ф.292-а или в книге ф.292.
(Аналитический учет по вышеуказанным субсчетам осуществляется в соответствии с положениями Инструкции N 51.)
4. Основные бухгалтерские проводки по отражению расчетов
по финансированию
При финансировании по ведомственной структуре
1. Главным распорядителем денежных средств получены платежным поручением на текущий бюджетный счет (в соответствии с распределением бюджетных денежных средств) денежные средства на расходы:
Дт 090 (100) Кт230
2. Главным распорядителем денежных средств получены платежным поручением на текущий бюджетный счет денежные средства для перевода подведомственным учреждениям:
Дт 091 (101) Кт 230
3. Главный распорядитель денежных средств переводит денежные средства распорядителю денежных средств второй степени:
Дт 140 Кт 091 (101)
4. Получены распорядителем денежных средств второй степени денежные средства на собственные нужды и для перевода подведомственным учреждениям:
Дт 091 (101) Кт 140
5. Переведены денежные средства распорядителем денежных средств второй степени распорядителю денежных средств третьей степени:
Дт 140 Кт 091 (101)
6. Получены распорядителем денежных средств третьей степени денежные средства на собственные нужды учреждения:
Дт 091 (101) Кт 140
При финансировании бюджетных учреждений
через органы Госказначейства
1. Получены денежные средства на регистрационный счет на расходы:
Дт 090 (100) Кт230
ВНИМАНИЕ! Указанная проводка является общей для всех распорядителей денежных средств.
5. Условный цифровой пример
Условие: главный распорядитель денежных средств (ГРС) - Академия медицинских наук Украины,
распорядитель денежных средств второй степени (РС 2) - Киевский институт гематологии,
распорядитель денежных средств третьей степени (РС 3) - Киевская станция переливания крови N 10.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦ ¦ ¦ Сумма ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦(тыс.грн.)¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Бухгалтерские проводки у ГРС ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Академией медицинских наук Украины получены ¦ 090 ¦ 230 ¦ 300 ¦
¦ ¦денежные средства на собственные расходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2.¦Академией медицинских наук Украины получены ¦ 091 ¦ 230 ¦ 780 ¦
¦ ¦денежные средства для перевода подведомственным¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦учреждениям ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 3.¦Академией медицинских наук Украины переведены ¦ 140 ¦ 091 ¦ 88 ¦
¦ ¦денежные средства Киевскому институту ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦гематологии (финансирование на февраль) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Бухгалтерские проводки у РС 2 ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Киевским институтом гематологии получены ¦ 091 ¦ 140 ¦ 88 ¦
¦ ¦денежные средства на собственные нужды и для ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦перевода подведомственному учреждению ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(финансирование на февраль) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2.¦Киевским институтом гематологии переводятся ¦ 140 ¦ 091 ¦ 3 ¦
¦ ¦денежные средства Киевской станции переливания ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦крови N 10 (финансирование на февраль) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ Бухгалтерские проводки у РСЗ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Киевской станцией переливания крови N10 ¦ 091 ¦ 140 ¦ 3 ¦
¦ ¦получены денежные средства на собственные ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нужды от Киевского института гематологии ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(финансирование на февраль) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Киевская станция переливания крови N 10 Форма 294-а
КАРТОЧКА АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА АССИГНОВАНИЙ НА 1999 г.
ПО СЧЕТУ 00035890746702
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Дата¦ N ¦Содержание операции¦Поступили¦В том числе по статьям ¦Возвращены ¦
¦ ¦м/о¦ и номер документа ¦ ассигно-¦ ¦ ассигнова- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ вания ¦ ¦ ния ¦
¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------+------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦1110¦1120¦1130¦1140¦...¦Статья¦Сумма¦
+----+---+-------------------+---------+----+----+----+----+---+------+-----¦
¦04. ¦м/о¦Платежным поручени-¦ 3500 ¦2200¦ 780¦ 520¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦01 ¦ 2 ¦ем N 2 получены ас-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сигнования от Киев-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ского института ге-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦матологии на январь¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+---+-------------------+---------+----+----+----+----+---+------+-----¦
¦09. ¦м/о¦Платежным поручени-¦ 3000 ¦2215¦ 785¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦02 ¦ 2 ¦ем N39 получены ас-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сигнования от Киев-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ского института ге-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦матологии на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦февраль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+