Счет N 67 "Налоговые расчеты" и проблемы его применения
Механизм исчисления и взимания налога на добавленную стоимость по ныне действующему Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон) имеет свои особенности. Они обусловлены тем, что с целью налогообложения каждая хозяйственная операция по продаже и приобретению товаров, работ, услуг, сырья (далее - товары) разделена на два события: отгрузка (приобретение) и пред- или послеоплата за них.
С 01.10.98 г. вступил в силу Указ Президента Украины от 07.08.98 г. N 857 "О некоторых изменениях в налогообложении" (далее - Указ). Пунктом 9 этого Указа срок действия пункта 11.11 статьи 11 Закона приостановлен и с 01.10.98 г. вступили в силу п.п.7.3 и 7.4 статьи 7 Закона, в соответствии с которыми датой возникновения налоговых обязательств и формирования налогового кредита, в который включается сумма налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из ранее состоявшихся событий.
Так как второе событие происходит с разрывом во времени и не всегда совпадает с отчетным (налоговым) периодом, возникает необходимость в учете начисленного (уплаченного) НДС до завершения хозяйственной операции.
С этой целью Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. N 141, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина N 218 от 17.10.97 г. (далее - Инструкция), введен новый счет N 67 "Налоговые расчеты", который имеет два субсчета: 1 "По налоговым обязательствам" и 2 "По налоговому кредиту".
Первый из них предназначен для учета начисленного налогового обязательства в момент осуществления первого из событий операции по продаже товаров. Его структура согласно Инструкции имеет следующий вид:
Счет 67 "Налоговые расчеты"
субсчет 1 "По налоговым обязательствам"
--------------------------------------------------------------------------
Дт ¦ Кт
Счет 68 ¦ Счет 46
"Расчеты с бюджетом" ¦ Дт "Реализация" Кт
Дт субсчет "По НДС" Кт ¦ -----------------------------
------------------------------ ¦ ¦
¦1. Сумма налога на добавленную ¦1. Сумма налога на добавленную ¦
¦стоимость с величины предвари- ¦стоимость после отгрузки товаров¦
¦тельной оплаты за товары ¦(работ, услуг) в счет предвари- ¦
¦(работы, услуги) (п.1 Инструкции)¦тельной оплаты (п.1 Инструкции) ¦
¦ ¦ ¦
¦2. Сумма налога на добавленную ¦2. Сумма налога на добавленную ¦
¦стоимость с выполненных работ, ¦стоимость с отгруженной продук- ¦
¦услуг по бартерному контракту до ¦ции,товаров, других материальных¦
¦отгрузки продукции, товаров, ¦ценностей, нематериальных акти- ¦
¦выполнения работ или предоставле-¦вов, выполненных работ, услуг по¦
¦ния услуг (п.4 Инструкции) ¦бартерному контракту,по которому¦
¦ ¦были ранее получены товарно-ма- ¦
¦териальные ценности (п.4 Инстру-¦
¦кции) ¦
¦ ¦
Счет 66 ¦ Счет 68
Дт "Векселя выданные" Кт ¦ "Расчеты с бюджетом"
------------------------------ ¦ Дт субсчет "По НДС" Кт
¦ ¦ ----------------------------------
¦3. Сумма налога на добавленную ¦3. Вексельная сумма НДС в следу-¦
¦стоимость, взимаемая при ввозе ¦ющем месяце после оплаты векселя¦
¦(пересылке) основных средств, ¦или в месяце досрочного погаше- ¦
¦нематериальных активов, сырья, ¦ния векселя (п.6 Инструкции) ¦
¦материалов, товаров, работ, услуг¦ ¦
¦на таможенную территорию Украины ¦ ¦
¦в случае выдачи органам таможен- ¦ ¦
¦ного контроля налогового векселя ¦ ¦
¦(п.6 Инструкции) ¦ ¦
Субсчет 2 "По налоговому кредиту" предназначен для учета налога на добавленную стоимость, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров, сумму которого предприятие включило или включит в налоговый кредит после завершения второго из событий. Его структура имеет следующий вид:
Счет 67 "Налоговые расчеты"
Дт субсчет 1 "По налоговым обязательствам" Кт
---------------------------------------------------------------------------
Счет 60 ¦ Счет 68
"Расчеты с поставщиками и подряд- ¦ "Расчеты с бюджетом"
чиками"(счет 76 "Расчеты с разными ¦ Дт субсчет "По НДС" Кт
Дт дебиторами и кредиторами") Кт ¦ --------------------------------
-------------------------------------- ¦ ¦
¦ 1. Сумма налога на добавленную ¦1. Сумма НДС, на которую пред- ¦
¦ стоимость в случаях получения ¦приятие имеет право уменьшить ¦
¦ сырья, материалов, товаров, дру- ¦налоговое обязательство в слу- ¦
¦ гих товарно-материальных ценнос- ¦чаях предварительной до получе-¦
¦ тей, нематериальных активов, ¦ния сырья, материалов, товаров,¦
¦ выполнения работ (услуг) по бар- ¦других материальных ценностей, ¦
¦ терному контракту до отгрузки ¦нематериальных активов, выпол- ¦
¦ продукции, товаров, работ, услуг ¦нения работ, услуг, опалата их ¦
¦ (п.4 Инструкции) ¦стоимости (п.3 Инструкции) ¦
¦ ¦ ¦
¦ 2. Сумма НДС с полученных в счет ¦2. Сумма НДС, на которую пред- ¦
¦ предварительной оплаты товаров, ¦приятия приобрело право умень- ¦
¦ работ, услуг, сырья, материалов, ¦шить налоговое обязательство ¦
¦ стоимость которых включается в ¦(п.4 Инструкции) ¦
¦ состав валовых расходов произво- ¦ ¦
¦ дства (обращения)(п.3 Инструкции)¦ ¦
Как видим из приведенных таблиц, счет N 67 "Налоговые расчеты" выполняет роль повременного и пооперационного регулятора налога на добавленную стоимость в части расчетов с бюджетом. А отсюда и вытекает необходимость рационально организовать учет налоговых расчетов, чтобы с наименьшими затратами можно было достичь желаемых и правильных результатов.
На предприятиях, где объем налогооблагаемых операций незначителен, аналитический учет налоговых расчетов можно соединить с аналитическим учетом расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками (дебиторами и кредиторами).
Но если объемы таких операций достигают значительных размеров и большое количество субъектов хозяйствования, с которыми осуществляются расчеты, то ведение аналитического учета налоговых расчетов в разрезе дебиторов и кредиторов является нецелесообразным из-за значительного увеличения количества бухгалтерских записей. А это, в свою очередь, влияет на качество учета и может стать причиной ошибок.
Для правильного исчисления налога на добавленную стоимость целесообразно вести аналитический учет налоговых расчетов по операциям по продаже товаров в следующем разрезе:
- налогооблагаемым по ставке 20 процентов;
- налогооблагаемым по нулевой ставке;
- освобожденным от налогообложения;
- по бартерному контракту.
Налоговый кредит также формируется в результате применения счета 67 "Налоговые расчеты" субсчет 2 "По налоговому кредиту". С целью правильного отражения оборотов на этом субсчете аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками (дебиторами и кредиторами) целесообразно вести в следующем разрезе:
1. С плательщиками налога на добавленную стоимость за приобретенные товары:
- налогооблагаемые по ставке 20 процентов;
- налогооблагаемые по нулевой ставке;
- освобожденные от налогообложения;
- по бартерным контрактам. Здесь необходимо иметь в виду, что полученные по бартерным контрактам товары до момента осуществления заключительной (балансирующей) операции не дают предприятию права на налоговый кредит. А поэтому сумма НДС с полученных товаров "оседает" на дебет счета 67 "Налоговые расчеты" субсчет 2 "По налоговому кредиту".
2. С неплательщиками НДС.
В общие правила не вписывается операция по выдаче векселей налоговым органам на сумму НДС при ввозе (импортировании) товаров в Украину, так как согласно п.11.5 ст.11 Закона вексельная сумма до момента погашения векселя не включается в налоговые обязательства, а учитывается на субсчете 1 "По налоговым обязательствам" счета 67 "Налоговые расчеты".
Ниже приведем журнал регистрации хозяйственных операций по продаже и приобретению товаров, осуществляемых с 01.10.98 г., и отражение их на счетах бухгалтерского учета согласно Инструкции (операции облагаются налогом по ставке 20 процентов).
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦Корреспонденция ¦ ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦ счетов ¦ Сумма ¦
¦ ¦ +------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 1.¦Отгружены товары: ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦а) по продажной стоимости ¦ 62 ¦ 46 ¦ 480000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦б) по покупной стоимости ¦ 46 ¦ 41 ¦ 440000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 2.¦Начислено налоговое обязательство по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 80000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 3.¦Поступили средства за отгруженные товары ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на расчетный счет ¦ 51 ¦ 62 ¦ 480000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 4.¦Списывается финансовый результат от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦осуществленной операции ¦ 46 ¦ 80 ¦ 40000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 5.¦Поступила предварительная оплата за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товары ¦ 51 ¦ 62 ¦ 360000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 6.¦Начислено налоговое обязательство по НДС ¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 60000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 7.¦Отгружены товары в счет предварительной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплаты: ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦а) по продажной стоимости ¦ 62 ¦ 46 ¦ 360000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦б) по покупной стоимости ¦ 46 ¦ 41 ¦ 285000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 8.¦Списывается финансовый результат от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦осуществленной операции ¦ 46 ¦ 80 ¦ 15000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ 9.¦Получены товары, стоимость которых ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦будет включена в валовые расходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обращения ¦ 41 ¦ 60 ¦ 280000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦10.¦Сумма НДС с полученных товаров включена ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в состав налогового кредита ¦ 68 ¦ 60 ¦ 56000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦11.¦Оплачены счета поставщиков за получен- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ные товары ¦ 60 ¦ 51 ¦ 336000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦12.¦Оплачены предварительно счета поставщи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ков за товары, стоимость которых будет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включена в валовые расходы обращения ¦ 60 ¦ 51 ¦ 420000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦13.¦Сумма НДС включена в состав налогового ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредита ¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 70000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦14.¦Получены товары в счет предварительной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оплаты ¦ 41 ¦ 60 ¦ 350000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦15.¦Одновременно с этим событием ¦ 67/2 ¦ 60 ¦ 70000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦16.¦Получены материалы по бартерному конт- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ракту до отгрузки готовой продукции по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦цене без НДС ¦ 05 ¦ 60 ¦ 150000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦сумма НДС ¦ 67/2¦ 60 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦17.¦Начислено налоговое обязательство по НДС ¦ 67/1¦ 68 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦18.¦Отгружена готовая продукция в обмен на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦полученные материалы: ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦по продажной стоимости ¦ 62 ¦ 46 ¦ 180000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦по себестоимости ¦ 46 ¦ 40 ¦ 132000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦сумма НДС ¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦19.¦Проведены взаиморасчеты ¦ 60 ¦ 62 ¦ 180000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦20.¦Сумма НДС включена в налоговый кредит ¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦21.¦Списывается финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 18000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦22.¦Отгружена готовая продукция в обмен на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦материалы: ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦по продажной стоимости ¦ 62 ¦ 46 ¦ 120000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦по себестоимости ¦ 46 ¦ 40 ¦ 75000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦23.¦Начислено налоговое обязательство по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 20000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦24.¦Получены материалы за отгруженную готовую¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукцию ¦ 05 ¦ 60 ¦ 100000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦25.¦Сумма НДС включена в налоговый кредит ¦ 68 ¦ 60 ¦ 20000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦26.¦Проведены взаиморасчеты ¦ 60 ¦ 62 ¦ 120000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦27.¦Выдан вексель таможенным органам на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумму НДС ¦ 67/1¦ 66 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦28.¦В месяце, когда налоговый вексель подле- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жит погашению, его сумма включается в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговое обязательство ¦ 66 ¦ 68 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦29.¦В следующем месяце после погашения век- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦селя его сумма включается в налоговый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит ¦ 68 ¦ 67/1 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦30.¦Вексель оплачен до срока его погашения ¦ 68 ¦ 51 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦31.¦Вексельная сумма включена в этом же ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяце: ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦в налоговое обязательство ¦ 66 ¦ 68 ¦ 30000 ¦
+---+-----------------------------------------+-------+----------+---------¦
¦ ¦в налоговый кредит ¦ 68 ¦ 67/1 ¦ 30000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Примечание. Каждая из операций, изложенных в журнале, отражена на счетах бухгалтерского учета в хронологической последовательности их осуществления.
На предприятиях с большим объемом налогооблагаемых операций бухгалтерская запись:
Дт 46 "Реализация"
Кт 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "По налогу на добавленную стоимость", то есть запись начисления налоговых обязательств по НДС, требует не только аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками по каждому из них в отдельности, но и по каждой операции. А это делает учет громоздким и малоэффективным.
Если аналитический учет вести еще и сгруппировано в разрезе вышепредложенного перечня, то уместной будет запись:
Дт 46 "Реализация"
Кт 67 "Налоговые расчеты" субсчет 1 "По налоговым обязательствам". Тогда по итогам учетных данных с отгруженных покупателям товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов одновременно с записью:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кт 46 "Реализация" - на сумму продажной стоимости отгруженных товаров необходимо делать запись:
Дт 67 "Налоговые расчеты" субсчет 1 "По налоговым обязательствам"
Кт 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "По налогу на добавленную стоимость"на сумму налоговых обязательств по НДС.
По этим записям налоговые обязательства по НДС исчисляются по следующему правилу: к сумме налоговых обязательств по НДС с отгруженных товаров прибавляется сумма НДС с остатка предварительной оплаты на конец месяца и вычитается сумма НДС с остатка на начало месяца.
Пример:
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "По операциям, налогооблагаемым по ставке 20 процентов"
+-----------------------------------------+
¦ Остаток ¦ Оборот ¦ Остаток ¦
¦ на начало ¦ за месяц ¦ на конец ¦
+-------------+-------------+-------------¦
¦дебет ¦кредит¦дебет ¦кредит¦дебет ¦кредит¦
+------+------+------+------+------+------¦
¦246000¦189000¦684000¦360000¦642000¦261000¦
+-----------------------------------------+
С отгруженных товаров 684.000 грн. начислен НДС, включаемый в налоговые обязательства по первому событию в сумме 114000 грн. С остатка предварительной оплаты 189000 грн. сумма НДС 31500 грн. была включена в налоговые обязательства предыдущего периода, поэтому она уменьшает сумму налоговых обязательств текущего периода, а сумма НДС 43500 грн. в остатке предварительной оплаты на конец периода 261000 грн. соответственно увеличивает налоговые обязательства в текущем периоде. Общая сумма налоговых обязательств в отчетном периоде составит: 114000 + 43500 - 31500 = 126000
Аналогичная ситуация и с отражением в учете операций по приобретению товаров. Включение в налоговый кредит суммы НДС с приобретенных товаров по первому событию записью:
Дт 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "По налогу на добавленную стоимость"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - обуславливает ведение, кроме аналитического учета, расчетов по каждому из поставщиков и подрядчиков, еще и учет пооперационный. Неудобства такой организации учета здесь очевидны.
Если воспользоваться данными аналитического учета, но сгруппированными по предложенным выше признакам, тогда такая необходимость отпадет.
Итоги данных такого аналитического учета являются основанием для бухгалтерских записей:
Дт 41 "Товары"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости приобретенных товаров (без НДС) и
Дт 67 "Налоговые расчеты" субсчет 2 "По налоговому кредиту"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС.
Следующая запись:
Дт 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "По налогу на добавленную стоимость"
Кт 67 "Налоговые расчеты" субсчет 2 "По налоговому кредиту" - отражает включение в налоговый кредит суммы НДС, начисленного при приобретении товаров, входящих в состав валовых расходов производства.
В результате осуществленных записей общая сумма налогового кредита будет равна сумме НДС, начисленного в связи с приобретением товаров, увеличенной на сумму НДС с остатка предварительной оплаты на конец месяца и уменьшенной на сумму НДС с остатка предварительной оплаты на начало месяца.
Пример:
Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "За приобретенные товары, облагаемые НДС по ставке 20%"
+-----------------------------------------+
¦ Остаток ¦ Оборот ¦ Остаток ¦
¦ на начало ¦ за месяц ¦ на конец ¦
+-------------+-------------+-------------¦
¦дебет ¦кредит¦дебет ¦кредит¦дебет ¦кредит¦
+------+------+------+------+------+------¦
¦360000¦240000¦840000¦780000¦690000¦510000¦
+-----------------------------------------+
С полученных товаров 780000 грн. в налоговый кредит будет включена сумма НДС 130000 грн. Уплаченный поставщикам НДС в предыдущем периоде, который уже вошел в состав налогового кредита, и "осел" в дебетовом остатке счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в сумме 60000 грн., уменьшает сумму налогового кредита в текущем периоде, а НДС в остатке предварительной оплаты на конец отчетного периода в сумме 115000 грн. его увеличивает. Таким образом, в налоговый кредит будет включена сумма 185000 (130000 + 115000 60000) грн. Эта сумма подтверждается налоговыми накладными.
Как видим, на основании сгруппированных данных аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками (дебиторами и кредиторами) можно делать безошибочные начисления налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, используя счет 67 "Налоговые расчеты" с отклонениями от Инструкции.