Об индивидуальном характере юридической ответственности лица
Любое наказание не вызывает восторга. Тем более - наказание деньгами. Но многократнее обида наказанного, надолго выбивающая его из равновесия, порождающая и стимулирующая безразличие к выполняемой работе, правовой нигилизм, если наказание незаконно или же причина наказания непосредственно от наказанного не зависит.
В Законе Украины "О Государственном бюджете Украины на 1993 год" в доходной части появилась строка: санкции за нарушение налогового законодательства - 50000 (в млн.крб.). Затем она исчезла и вновь появилась в несколько трансформированном виде в Законе "О Государственном бюджете Украины на 1998 год": поступления от штрафных и финансовых санкций - 64612 (в тыс.грн.). Без изменения содержания срока перекочевала в Закон "О Государственном бюджете Украины на 1999 год" - 43680 (в тыс.грн.). Хорошо или плохо законодательное установление этих показателей - трудно сказать однозначно. Конечно, государство должно считать каждую копейку. Но бюджет план, подлежащий обязательному выполнению и, желательно, - перевыполнению. Поэтому заранее отдельной строкой планировать подлежащие взысканию суммы в виде штрафов и финансовых санкций, налагаемых за совершение правонарушений, представляется не совсем корректным. Можно предположить, что запланированная в бюджете и подлежащая взысканию сумма штрафов и финансовых санкций включает поступление средств, взыскиваемых не только налоговой службой и не только с юридических лиц. Однако, учитывая широкие полномочия налоговых органов в сфере применения санкций за нарушение налогового и связанного с ним законодательства, есть, по нашему мнению, необходимость рассмотреть некоторые актуальные на сегодняшний день вопросы. Эти вопросы связаны с привлечением органами налоговой службы к административной ответственности должностных лиц предприятий, учреждений и организаций. В частности, руководителей и бухгалтеров (главных, старших бухгалтеров).
Часть 11 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" (в редакции по состоянию на 01.03.99 г., далее -Закон) предусматривает наложение административных штрафов:
1. На руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в:
1.1. занижении суммы налога, другого платежа;
1.2. укрытии (занижении) объектов налогообложения;
1.3. отсутствии бухгалтерского учета объектов налогообложения.
1.4. ведении бухгалтерского учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка;
1.5. непредоставлении или несвоевременном предоставлении бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов, аудиторских заключений, платежных поручений и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, иных платежей;
1.6. предоставлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, иных платежей;
1.7. невыполнении требований должностных лиц органов государственной налоговой службы (перечень таких требований содержится в ч.ч. 2-5 ст.11 Закона).
2. На должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в:
2.1. неудержании, а также неперечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц;
2.2. перечислении налога за счет средств предприятий, учреждений, организаций;
2.3. неуведомлении или несвоевременном уведомлении по установленной форме государственных налоговых инспекций о доходах граждан.
Таким образом, Закон однозначно определил, что за совершение предусмотренных им правонарушений к административной ответственности привлекаются:
а) руководители (безусловно должностные лица);
б) другие должностные лица (не являющиеся руководителями).
Но за определенные виды указанных выше правонарушений (в статье п.п.2.1-2.3) к админответственности руководители не привлекаются. Хотя используемое в Законе словосочетание "руководители и другие должностные лица" не означает, что при выявлении правонарушений (в статье п.п.1.1-1.7) как минимум два человека должны быть привлечены к админоветственности: ни один закон, именно закон, а не подзаконные акты, не содержит такой нормы.
Применение мер административного наказания, как записано в Законе, "наложение административных штрафов", априори означает, что действия должностных лиц, осуществляющих правоприменительную деятельность, производятся в последовательности и объеме, определенных нормами административного права и процесса, источником которых является Кодекс Украины об административных правонарушениях (далее - Админкодекс): "Применение уполномоченными на то органами и должностными лицами мер административного воздействия осуществляется в пределах их компетенции в точном соответствии с законодательством" (ч.3 ст.7 Админкодекса).
В Админкодексе есть статья 14 "Ответственность должностных лиц". В ней сказано:
"Должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил в сфере охраны порядка управления, государственного и общественного порядка, природы, здоровья населения и других правил, обеспечение исполнения которых входит в их служебные обязанности".
В то же время в Админкодексе отсутствует определение термина "должностное лицо". Такое определение содержится в Законе Украины "О государственной службе" от 16.12.93 г. (с последующими изменениями и дополнениями). Но оно относится только к государственным служащим. Поэтому представляется целесообразным использовать понятие термина "должностное лицо" в трактовке, содержащейся в ст.164 Уголовного кодекса Украины (УК). В соответствии с ней и руководитель юридического лица, и главный бухгалтер (бухгалтер) являются должностными лицами.
Но вернемся к ст.14 Админкодекса. Она декларирует ответственность должностных лиц за несоблюдение установленных правил, обеспечение выполнения которых входит в их функциональные обязанности. Что же такое правило - СНиП, пожарной безопасности, охраны труда, санитарно-гигиенические и т.д. и т.п.? По существу, это - подлежащие обязательному выполнению нормы, регламентирующие условия и технологию действий конкретных лиц с целью выполнения различных предписаний законодательных актов. Так, например, Правила торговли связаны с реализацией Закона Украины "О защите прав потребителей", Правила пожарной безопасности с реализацией Закона "О пожарной безопасности" от 17.12.93 г.
В статье 14 Админкодекса говорится о правилах в сферах охраны, в частности, порядка управления (ст.ст.184-1 - 212-1), общественного порядка (ст.ст.173-184); природы (ст.ст.52 - 92); здоровья населения (ст.ст. 41-46) и другие. Подчеркнем: в сфере охраны. А к какой сфере относятся правонарушения, предусмотренные ч.11 ст.11 Закона (в нашей статье - это п.п.1.1 - 1.6, так как п. 1.7 можно частично отнести к правонарушениям, посягающим на установленный порядок управления, - гл.15 Админкодекса, а частично к правонарушениям в сфере финансовой и предпринимательской деятельности - гл.12 Админкодекса. Но никак не к правилам охраны сфер государственных интересов, определенных Админкодексом.)?
В Админкодексе есть ст.2. в которой содержится четкое, однозначное и прямое предписание органам и лицам, осуществляющим правоприменительную детальность: "Положения этого Кодекса распространяются и на административные правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена законодательством, еще не включенным в Кодекс". Поэтому привлечение налоговой службой руководителей и бухгалтеров к административной ответственности с точки зрения отсутствия в Админкодексе большинства предусмотренных Законом составов правонарушений является правомерным. Но можно ли указанные категории должностных лиц привлекать к административной ответственности при выявлении любого факта бухгалтерских и других технических ошибок - преднамеренных или непреднамеренных? Если, конечно, руководствоваться содержащимися в Админкодексе нормами, что обязательно в такой ситуации (см. ст.7 Админкодекса). Подчеркнем: не принципом "удобства" этих норм или наоборот, а принципом "хорош или плох закон, но его надо соблюдать" или же одним из основополагающих принципов законности "непротивопоставление законности и целесообразности".
Положением о главных бухгалтерах, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 24.01 80 г. N 59, в р.IV предусмотрен перечень нарушений, за которые они, бухгалтеры несут ответственность. (Формулировки и составы этих правонарушений свидетельствуют, по нашему мнению, об уважительном отношении к труду и бухгалтера, и руководителя. Бухгалтер несет персональную ответственность за ошибки в бухгалтерском учете, но при обязательном условии: "следствием чего явились...искажения в бухгалтерской отчетности". Другие нарушения связаны, если позволительно так сказать, с организационноконтрольными функциями: принятие к исполнению и оформлению документов по некоторым операциям, если они противоречат установленному порядку; несвоевременное проведение выверок операций по счетам; нарушение порядка списания недостач и т.д.
В приказе Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, утвердившем Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, содержится, как того и требует законодательство, принцип персонификации ответственности:
"2.14. Ответственность за своевременное и качественное составление документов, передачу их в установленные графики документооборота сроки для отражения в бухгалтерском учете за достоверность данных, приведенных в документах, несут лица, составившие и подписавшие эти документы";
"3.4. Ответственность за правильность регистрации информации в учетных регистрах несут лица, составившие и подписавшие их".
Уже в силу этого, по мнению автора, нельзя налагать административное взыскание на главного бухгалтера (бухгалтера) при обнаружении текущих нарушений, ошибок, неточностей, допущенных не только и не столько по его вине (в виде умысла или неосторожности), сколько по вине других работников кассиров, кладовщиков и иных лиц.
А тем более на руководителя юридического лица: он отвечает за все, в том числе и за финансовую деятельность в целом. Проверять же правильность заполнения первичных и других относящихся к финансово-хозяйственной деятельности документов, контролировать все этапы работы с ними вплоть до безошибочного составления отчетов и налоговых деклараций - на это у него не хватает, повторимся, ни времени, ни, как правило, специальных знаний. То, что отчеты и декларации наравне с бухгалтером подписывает и руководитель юридического лица, - веление действующих нормативных актов. Например, Инструкции о порядке заполнений форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Минфина Украины от 18.08.95 г. N 139, п.1.12: "Бухгалтерские отчеты и балансы подписывает руководитель (владелец) и главный бухгалтер, а при отсутствии на предприятии бухгалтерской службы специалист, который ведет учет. Бухгалтерский отчет предприятия, на котором бухгалтерский учет проводится по соглашению со специализированной организацией, подписывает руководитель предприятия и руководитель специализированной организации".
Подпись руководителя свидетельствует, в частности, о том, что он осуществляет контроль за своевременностью предоставления отчета или декларации, как это и предусмотрено нынешним законодательством.
Одно из основных требований Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее - Админкодекс): для наложения административного взыскания обязательно наличие непосредственной вины правонарушителя в виде умысла или неосторожности. Ее же в большинстве предусмотренных Законом Украину "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) ситуации нет. Есть опосредствованная вина - не того человека принял на работу, не реагировал на нарушения дисциплины и т.д., и т.п. То есть не занимался воспитательной работой. Но за это наступает дисциплинарная ответственность. Если же есть основания полагать, что в действиях руководителя есть умысел, то материалы необходимо направить в органы следствия или дознания для проверки и решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Ибо Уголовный кодекс Украины, в отличии от Админкодекса, содержит целый "букет" статей и даже главу VII "Должностные преступления".
Статьей 156 Админкодекса законодательно закреплено обязательное условие, без соблюдения которого протокол не может быть признан действительным. Таким условием является наличие записи в протоколе, которая отражает "суть административного правонарушения".
Понятно, что при несвоевременном предоставлении декларации и отчетов запись об этом правонарушении, совершенном руководителем и бухгатером, соответствует действительности. А при искажении в бухгалтерских документах или же нарушении порядка (правил) ведения документации? Запись о сути правонарушения должна гласить примерно следующее: "отсутствие контроля за работой Имярек", что административно не наказуемо, или, например, "отсутствия подписи на контрольной ленте ЭККА", что имеет место быть, но ни в коей мере не по вине руководителя или бухгалтера, ибо привлекать к административной ответственности указанных должностных лиц за подобные правонарушения - беззаконие: в содеянном нет их вины ни в виде умысла, ни в виде неосторожности.
Будет интересен следующий факт. Даже во времена разгула беззакония нормы Административного кодекса Украинской ССР, утвержденного постановлением ЦИК УССР от 12.10.27 г., зафиксировали уважительное отношение к руководителю и объективное понимание его роли в рассматриваемой в статье сфере деятельности: "За несвоевременную подачу финансовым органам отчетов и балансов, а также дополнительных материалов и отчетных данных на руководителя и главного бухгалтера предприятия или организации налагается финансовыми органами штраф в размере 100 рублей на каждого" (в соответствии с постановлением СНК СССР от 22.04.41 г.)". И только.
Необходимо отметить и следующее принципиальное положение: статья 38 Админкодекса, которая называется "Сроки погашения административного взыскания", предусматривает, что "административное взыскание может быть наложено не позднее чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - два месяца со дня его обнаружения".
Ни одно из административно наказуемых правонарушений, содержавшихся в ч.11 ст.11 Закона и которые могут быть инкриминированы должностным лицам субъектов предпринимательской деятельности, не является длящимся: все они носят характер разового правонарушения. Длящимися являются нарушения различных правил. Например, пожарной безопасности: вопреки правилам какие-то помещения не оборудованы необходимыми противопожарными средствами.
Таким образом, если кому-то очень хочется законно или незаконно в административном порядке наказать руководителя, главного бухгалтера, просто бухгалтерского работника или иное должностное лицо, то это можно сделать в течение всего двух месяцев со дня совершения предусмотренного Законом правонарушения. Предположим, что 10 января 1999 года не была удержана сумма налога на доход физического лица. Если это правонарушение будет выявлено 5 марта, то административное взыскание можно наложить не позднее 10 марта 1999 г. Если это же правонарушение выявлено 11 марта 1999 года, то налагать административное наказание Админкодекс запрещает.
Зачастую ссылка "наказывающих" на различные законы и подзаконные акты о том, что административные взыскания в виде штрафа налагаются независимо от вины проштрафившихся являются несостоятельными. Во-первых, никто не отменял норму Конституции о презумпции невиновности физических лиц, даже если они являются должностными лицами. Во-вторых, и Инструкция "О порядке применения и взыскания финансовых санкций", утвержденная приказом ГГНИ Украины от 20.04.95 г. N 28 (с последующими изменениями и дополнениями), действительно, предусматривает отсутствие вины должностных лиц за допущенные нарушения, но при применении финансовых санкций к юридическим лицам и гражданам субъектам предпринимательской деятельности. А финансовая санкция и административное взыскание в виде штрафа - это совсем не одно и то же. В-третьих, на сроки давности административных правонарушений не распространяется действие норм Гражданского кодекса Украины, которыми не предусмотрены сроки исковой давности в сфере налоговых и бюджетных отношений.
Думается, что нелегкий, очень ответственный труд подавляющего большинства руководителей и бухгалтеров требует уважительного отношений. Люди, а к ним относятся и должностные лица, своим талантом, энергией и высокой степенью ответственности всемерно способствующие становлению экономики государства, не могут и не должны работать с оглядкой на занесенный над ними дамоклов меч наказания за несодеянные правонарушения.
Р. S. Дополнительная информация для должностных лиц, уполномоченных рассматривать административные правонарушения.
Как известно. 09.02.99 г. решением N 1-рп/99 Конституционный суд Украины подтвердил, что закрепленный в ст.58 Конституции Украины принцип обратного действия законов во времени касается физических лиц, каковыми являются и должностные лица: "Положение части первой статьи 58 Конституции Украины о том, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда не смягчают или отменяют ответственность лица, необходимо понимать так, что оно касается человека и гражданина (физического лица)".
Это означает, что если, например, с 01.07.97 г. ужесточены санкции за нарушение налогового законодательства, то при наложении взыскания за нарушения, допущенные до указанной даты, применяются санкции, действовавшие в период совершения правонарушения. Если же с упомянутой выше даты введены санкции за какое-либо нарушение, а в период его совершения санкции не были предусмотрены, то их, санкции, нельзя применять к физическим лицам. Даже к должностным и субъектам предпринимательской деятельности без образования юридического лица.
Министерство юстиции Украины письмом от 22.03.99 г. N 16- 33-23 сообщило:
"Относительно действия нормативно-правового акта
На Ваш запрос от 09.03.99 г. N 90 относительно действия Положения о главных бухгалтерах, утвержденного постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 г. N 59 "О мерах по усовершенствованию организации бухгалтерского учета и повышению его роли в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов", сообщаем, что указанное Положение (с изменениями, внесенными постановлениями Совета Министров СССР от 11.05.85 г. N 397, 08.10.87 г. N 1123, 26.11.87 г. N 1330, 29.07.91 г. N 531) является действующим.