Об уголовной ответственности бухгалтера
ВОПРОС: Могут ли привлечь к уголовной ответственности директора и главного бухгалтера, если предприятие правильно начислило все налоги, сдало в срок декларации, однако:
а) не платит в бюджет налоги, несмотря на наличие средств на расчетном счете;
б) рассчитывается с другими предприятиями, а не с бюджетом и потому на момент безакцептного списания средств в бюджет не имеет ничего на расчетном счете?
ОТВЕТ: Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей предусмотрена статьей 148-2 Уголовного кодекса (УК). Эта статья была изложена в новой редакции Законом от 05.02.97 г. N 44/97-ВР.
Прежняя редакция статьи указывала, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено путем непредставления налоговых деклараций и расчетов или путем сокрытия (занижения) объектов налогообложения, то есть описывала возможные способы совершения преступления.
Таким образом, описание в ст. 148-2 способа совершения преступления являлось своего рода гарантией для налогоплательщиков: действия, не вписывающиеся в формулировку статьи, точно не могли признаваться наказуемыми по статье 148-2 УК.
В новой редакции этой статьи указание на способ совершения преступления отсутствует. Это дало почву для выводов об уголовной ответственности за неуплату налогов вне связи с сокрытием объектов или непредставлением деклараций, поскольку данное деяние вроде бы вписывается содержание новой редакции статьи:
"Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации независимо от форм собственности или физическим лицом, если эти деяния привели к непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных размерах<...>".
Поэтому "внаглую" не платить налоги сейчас рискованно. Но если против вас, к несчастью, уже возбуждено уголовное дело, мы бы рекомендовали доказывать ненаказуемость неуплаты налогов следующим образом.
В Уголовном кодексе те части статей, в которых описывается противоправное деяние (диспозиции), сформулированы по-разному. В некоторых из них прямо расшифровывается суть преступления. Пример тому - ст. 140 УК:
"Тайное похищение индивидуального имущества граждан (кража) <...>".
В других статьях законодатель не стал расписывать, что означает то или иное преступление (например, убийство). Да и невозможно это - водном абзаце вместить весь опыт, все нюансы применения конкретной нормы УК. Но скупость некоторых формулировок УК не дает работникам налоговой милиции права использовать на полную мощность воображение при применении этих норм. Напротив, задачей уголовного права является достижение максимального единообразия и точности применения норм УК. Как же достигается это единообразие?
Во-первых, указания о применении норм УК содержатся в постановлениях Пленума Верховного Суда Украины. Во-вторых, настольной книгой любого судьи является Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Украины. Хотя комментарий и не является официальным документом, он традиционно считается самым авторитетным руководством по практическому применению норм УК и высоко котируется среди судей.
Что касается уклонения от налогообложения, то по этому поводу Пленум Верховного Суда еще не высказался. Зато новый Научно-практический комментарий к УК был издан уже после принятия ст. 148-2 в новой редакции и учитывает внесенные в нее изменения. Какие же выводы можно сделать из текста комментария к ст. 148-2?
Во-первых, авторы комментария тщательно проанализировали все изменения, внесенные в статью, и детально описали каждое из них. Однако они даже не упомянули о каких-либо изменениях в круге способов совершения преступления (за исключением неудержания и неперечисления подоходного налога). Следовательно, по их мнению, Законом от 05.02.97 г. не было внесено корректировок в совокупность способов совершения преступления.
Во-вторых, всевозможные способы совершения данного преступления объединены ими в следующие 6 групп:
1) непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей в бюджеты или государственные целевые фонды (налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерских отчетов и балансов и т. п.);
2) занижение сумм налогов, сборов, других обязательных платежей;
3) сокрытие объектов налогообложения;
4) занижение объектов налогообложения;
5) неудержание или неперечисление в бюджет сумм подоходного налога с граждан, которым выплачивались доходы;
6) сокрытие (несообщение) утраты оснований для льгот по налогам.
Элементарное сравнение этого перечня с формулировкой прежней редакции ст. 148-2 показывает, что вышеприведенный перечень представляет собой не что иное, как более подробное описание того круга способов, который был назван в старой ст. 148-2 (за исключением опять же подоходного).
Если проанализировать круг способов уклонения от налогообложения, то можно сделать вывод, что ст. 148-2 призвана преследовать те действия плательщиков, которые направлены на обман государства в вопросах величины подлежащих уплате налогов. Если же плательщик с государством честен, уголовная ответственность наступать не должна. Что же до собственно неуплаты (несвоевременной уплаты) налогов, то в распоряжении госорганов достаточно иных рычагов, посредством которых можно сделать такую неуплату невыгодной для плательщика: 10-процентный штраф, пеня, безакцептное списание денег со счета, налоговый залог и т. п.
В новой редакции Порядка ведения кассовых операций в национальной валюте в Украине был упразднен запрет на расчеты наличными для плательщиков, имеющих налоговую задолженность. А ведь если бы ст. 148-2 предусматривала ответственность за подобные действия, они попадали бы в разряд противоправных и запрещенных. Следовательно, НБУ должен был бы отразить этот запрет в своем нормативе. Упразднением запрета косвенно подтверждается тот факт, что и уголовная ответственность за подобные деяния отсутствует.
Еще один аргумент. Кабинет Министров Украины поручил Министерствам юстиции, финансов и внутренних дел, а также Государственной налоговой администрации подготовить свои предложения, касающиеся внесения в Уголовный кодекс изменений, предусматривающих уголовную ответственность руководителей и главных бухгалтеров предприятий за несвоевременную уплату налогов.
Как видите КМУ - высший орган исполнительной власти, составной частью которой является ГНАУ,- вполне отдает себе отчет в том, что современная редакция ст. 148-2 ответственности за несвоевременную уплату налогов не предусматривает. Описанная инициатива властей имела место весной 1997 года. На дворе уже 1999 год, а изменения в ст. 148-2 с тех пор не вносились. То есть несвоевременная уплата налогов по-прежнему уголовно не наказуема.
Вышесказанное свидетельствует о том, что описанные в пунктах "а" и "б" Вашего вопроса ситуации, если они не сопряжены с сокрытием объектов налогообложения, непредставлением деклараций и т. п., не должны быть основанием для привлечения руководителя (главного бухгалтера) к уголовной ответственности по ст. 148-2.
И все-таки хочется, чтобы Верховный Суд как-нибудь улучил время и издал разъяснение, которое подтвердило бы высказанные нами соображения и окончательно сняло проблему разночтений ст. 148-2.