Амортизация в вопросах и ответах
ВОПРОС: 1. В чем разница между износом и амортизацией?
2. Относится ли на валовые расходы сумма отчислений 10% от амортизации?
3. Наше предприятие простаивает. Работает только небольшая часть основных фондов. Необходимо ли начислять амортизацию на неработающие основные фонды?
4. Подлежат ли амортизации расходы на строительство основных фондов и их последующую модернизацию?
5. Можно ли включать в стоимость основных фондов оплату услуг нотариуса, связанных с оформлением приобретения основных фондов у частного лица?
6. Необходимо ли сельскохозяйственным предприятием платить в бюджет 10% начисленной амортизации? Должны ли уплачивать этот налог предприятия, работающие по фиксированному налогу?
7. Наше предприятие арендовало деревообрабатывающий станок. Имеем ли мы право начислять амортизацию на расходы, связанные с ремонтом и модернизацией арендованного станка?
ОТВЕТ: 1. Процесс физического и морального старения оборудования или основных фондов принято называть износом. Процесс постепенного отнесения части стоимости оборудования на затраты с целью накопления средств для приобретения нового оборудования (взамен изношенного) называется амортизацией.
С точки зрения действующих нормативных и законодательных актов разницы между износом и амортизацией не существует.
Бухгалтерский счет 02 называется "Износ (амортизация) имущества".
Согласно пп.8.1.1 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР под термином "амортизация" основных фондов и нематериальных активов понимают постепенное отнесение на расходы на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорригированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.
"Погашение стоимости основных средств предприятия осуществляется путем отнесения износа (амортизационных отчислений) по утвержденным нормам на расходы производства, обращения на протяжении срока, за который первичная стоимость полностью переносится на расходы производства и обращения" (п.44 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабмина Украины от 03.04.93 г. N 250).
"Износ основных производственных фондов в сумме начисленной амортизации все предприятия, кроме малых предприятий, которые используют Указания о составе и порядке заполнения учетных регистров малыми предприятиями, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 31 мая 1996 года N 112, а также совместных предприятий с иностранными инвестициями и хозяйственных обществ (далее - малые предприятия), отражают по дебету счета 85 "Уставный фонд", а малые предприятия - по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ (амортизация) имущества" (п.11 Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина Украины от 24.07.97 г. N 159).
Приведенные выше нормы, на наш взгляд, достаточно убедительно свидетельствуют об отсутствии разницы между износом и амортизацией для бухгалтерского и налогового учета.
2. Обязанность предприятий перечислять 10 процентов амортизационных отчислений от начисленной суммы за отчетный месяц была установлена постановлением Кабинета Министров Украины от 26.01.99 г. N 85.
(Для справки. Упомянутое постановление издано "в соответствии с пунктом 22.24 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и пунктом 5 статьи 2 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1999 год" <...> ". Однако ни в п.22.24, ни в п.5 ст.2 нет ни слова о предоставлении Кабмину права устанавливать какие-либо обязательные отчисления в бюджет.)
Согласно пп.5.2.5 п.5.2 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР) в состав валовых расходов включаются суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения", за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), предусмотренных подпунктами 5.3.3, 5.3.4.
Поскольку обязательное отчисление 10 процентов от сумм начисленной амортизации установлено не Законом Украины "О системе налогообложения", а постановлением Кабмина Украины, суммы "амортналога", перечисленные в бюджет на основании ПКМУ от 26.01.99 г. N 85, НЕ ВКЛЮЧАЮТСЯ в состав валовых расходов предприятия.
Начисление и перечисление в бюджет 10 процентов амортизационных отчислений в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Бухгалтерская проводка¦Сумма¦
¦ +----------------------¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Для негосударственных предприятий ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Начислена сумма "10% амортналога", подлежащего¦ ¦ ¦ ¦
¦уплате в бюджет за месяц ¦ 81(88) ¦ 68 ¦ 480 ¦
+----------------------------------------------+-----------+----------+-----¦
¦Перечислена в бюджет начисленная сумма ¦ 68 ¦ 51 ¦ 480 ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Для госпредприятий, использующих счет 86 "Амортизационный фонд" ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦Начислена сумма "амортналога", подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплате в бюджет за месяц ¦ 86 ¦ 68 ¦ 480 ¦
+----------------------------------------------+-----------+----------+-----¦
¦Начисленная сумма перечислена в бюджет ¦ 68 ¦ 51 ¦ 480 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
3. В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных фондов I группы в связи с его ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией и консервацией по решению налогоплательщика или Кабинета Министров Украины балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом амортизационные отчисления не начисляются.
В случае вывода из эксплуатации отдельных фондов II и III групп в связи с их ликвидацией, капитальным ремонтом, модернизацией и консервацией по решению налогоплательщика или Кабинета Министров Украины * балансовая стоимость групп не изменяется. Данный порядок установлен пп.8.4.5 и пп.8.4.6 п.8.4 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
* Консервация основных фондов по решению Кабмина Украины производится только для государственных предприятий.
Суммы амортизационных отчислений определяются путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов (пп.8.3.1 ст.8 Закона о прибыли).
Из вышеизложенного можно сделать вывод: если предприятие по каким-либо причинам простаивает, основные фонды (ОФ) этого предприятия не эксплуатируются, но не выведены из эксплуатации - амортизация на такие основные фонды продолжает начисляться.
При этом необходимо не забывать ежемесячно перечислять в бюджет 10% от сумм начисленных амортизационных отчислений.
Для того чтобы не начислять амортизацию (и не платить в бюджет 10%) по объектам I группы основных фондов, их необходимо вывести из эксплуатации, например в связи с консервацией.
Порядок консервации основных производственных фондов предприятий утвержден постановлением Кабмина Украины от 28.11.97 г. N 1183. (Для негосударственных предприятий этот порядок носит рекомендательный характер, однако им лучше руководствоваться для обоснования своих действий по консервации ОФ перед налоговыми органами.)
Однако консервация объектов II, III групп основных фондов с целью неначисления амортизации и неперечисления в бюджет 10% амортналога не даст желаемых результатов. Как уже было сказано выше, при выводе из эксплуатации отдельных объектов ОФ II и III групп балансовая стоимость группы не изменяется. Следовательно, амортизация продолжает начисляться.
4. Вначале - о модернизации основных производственных фондов.
Согласно пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) амортизации подлежат расходы на ПРИОБРЕТЕНИЕ основных фондов (ОФ) для собственного производственного использования; САМОСТОЯТЕЛЬНОЕ ИЗГОТОВЛЕНИЕ ОФ для собственных производственных нужд, включая расходы на выплату зарплаты работникам, изготовлявшим такие ОФ; на проведение всех видов ремонтов, реконструкций, МОДЕРНИЗАЦИИ и других видов улучшения основных фондов.
Таким образом, любые расходы на модернизацию ОФ подлежат амортизации.
Со строительством ОФ несколько сложнее. Если предприятие строит ОФ хозяйственным способом (без привлечения подрядных организаций), можно считать, что предприятие самостоятельно изготовляет ОФ. В таком случае расходы на строительство подлежат амортизации.
Амортизация расходов на строительство основных фондов НЕСОБСТВЕННЫМИ силами Законом о прибыли не предусмотрена. Амортизируются РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ. Создание (строительство) и приобретение - понятия совершенно различные.
Однако из данной ситуации есть простой выход. Подрядчик строит за средства заказчика объект, который затем реализуется заказчику как готовый объект определенной группы основных фондов.
5. Согласно п.43 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабмина Украины от 03.04.93 г. N 250, и п.2 Инструкции о бухгалтерском учете балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина Украины от 24.07.97 г. N 159, основные средства предприятия отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам на их изготовление, приобретение, доставку, установку, госрегистрацию.
Если оплата услуг нотариуса связана с затратами на приобретение основных средств (например, договор купли-продажи основных средств заверен нотариально), данные расходы предприятия включаются в стоимость приобретенных основных средств.
"Амортналог" платят все, кроме...
6. Предприятия и организации ВСЕХ ФОРМ СОБСТВЕННОСТИ независимо от видов финансово-хозяйственной деятельности уплачивают в бюджет 10 процентов амортизационных отчислений от начисленной суммы за отчетный месяц. Данное требование установлено п.1 постановления Кабинета Министров Украины "О порядке зачисления в Государственный бюджет Украины на 1999 год части амортизационных отчислений" от 26.01.99 г. N 85.
Как видим, правительство не установило никаких льгот для предприятий и организаций в части уплаты "амортналога". Следовательно, сельхозпроизводители также должны платить 10 процентов.
Однако ограничения по "амортналогу" все-таки существуют. Пунктом 22.24 ст.22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР установлено, что плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога НЕ УПЛАЧИВАЮТ "амортналог".
7. Если договор аренды разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта аренды (ремонт, модернизацию) арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость той группы основных фондов, к которой принадлежит арендуемый станок, на сумму фактических затрат по проведению ремонта или модернизации. При этом АРЕНДАТОРОМ НЕ УЧИТЫВАЕТСЯ балансовая стоимость объекта аренды (за исключением стоимости ремонта или модернизации). Подобный порядок установлен пп.8.8.1 п.8.1 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
Подпунктом 8.7.1 п.8.7 ст.8 Закона о прибыли установлено, что плательщики налога имеют право на протяжении отчетного года отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей пять процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.
Расходы, превышающие указанную сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 (балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 11) и подлежат амортизации по нормам, которые предусмотрены для соответствующих основных фондов.
Таким образом, Ваше предприятие имеет законную возможность (при наличии в договоре разрешения на ремонт станка) амортизировать либо всю сумму расходов на ремонт станка, либо отнести на валовые расходы 5%, а разницу амортизировать, увеличив на эту сумму балансовую стоимость соответствующих групп основных фондов.