КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
Налогообложение прибыли предприятий
ВОПРОС: 1.Включаются ли в состав валового дохода банка-эмитента привлеченные денежные средства, от размещения сберегательных сертификатов?
2.Изменились ли порядок включения в валовые расходы проектов по кредитным соглашениям, заключенным до 01.07.97 г., и порядок погашения задолженности по кредитам?
3.Каков порядок представления платежных документов в учреждения банков на перечисление доходов участникам договоров о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица?
4.Какими законодательными и нормативными документами определяется отнесение отдельных видов капитальных активов банковского учреждения к производственным фондам?
5.Включаются ли в валовой доход денежные средства, полученные по договору поручения, и включаются ли в валовые расходы проценты по кредитам, срок возвращения которых истек?
ОТВЕТ: 1.Согласно пп. 7.9.3 ст. 7 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с внесенными изменениями) доходы, полученные налогоплательщиком от продажи (размещения) эмитированных им облигаций, сберегательных сертификатов и других ценных бумаг, кроме ценных бумаг удостоверяющих корпоративные права с ограниченным сроком действия, включаются в состав валового дохода такого налогоплательщика в налоговый период, на протяжении которого состоялась такая продажа (размещение).
Учитывая вышеизложенное, при налогообложении доходов, полученных налогоплательщиком от продажи (размещения) эмитированных им сберегательных сертификатов, следует руководствоваться пп. 7.9.3 п. 7.9 ст. 7 указанного Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
2.В соответствии с п. 3.6 ст. 3 Закона Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий", который применялся с 01.01.95 г. по 30.06.97 г. доходы банковского учреждения, полученные в виде процентов за предоставленные кредиты, подлежали включению в его валовой доход, то есть подлежали налогообложению.
Пунктом 25 положения Национального банка Украины "О кредитовании" (в редакции, утвержденной постановлением Правления НБУ от 28.09.95 г. N 246) было установлено, что средства для погашения задолженности в первую очередь направляются для уплаты процентов за пользование кредитом, потом просроченной задолженности, а сумма, которая остается, направляется на погашение основной суммы кредита.
Постановлением Правления Национального банка Украины от 04.04.97 г. N 80 были внесены изменения в п. 25 указанного положения, согласно которым погашение задолженности по кредиту и процентов за его использование осуществляется в очередности, устанавливаемой сторонами при заключении соглашения о предоставлении кредита.
Таким образом, до внесения изменений в п. 25 положения Национального банка Украины "О кредитовании", то есть до 04.04.97 г. в первую очередь должны были погашаться проценты за пользование кредитом, а после внесения изменений в указанное Положение очередность погашения задолженности по кредиту и процентов за его использование могла осуществляться в соответствии с кредитным соглашением.
С 01.07.97 г. в связи с внесением изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" датой увеличения валовых доходов кредитора от осуществления кредитно-депозитных операций является дата начисления процентов (комиссионных) в сроки, определенные кредитным (депозитным) договором (пп. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11).
В случае если сумма полученных от должника (дебитора) процентов (комиссионных) превышает их начисленную сумму (досрочное погашение обязательств по уплате процентов (комиссионных), валовой доход кредитора увеличивается на сумму фактически полученных на протяжении налогового периода процентов (комиссионных), а валовые расходы дебитора увеличиваются на такую же сумму в налоговом периоде такого перечисления.
По финансовым кредитам, предоставленным банковскими учреждениями до 01.07.97 г. датой увеличения валового дохода и валовых расходов в соответствии с п. 22.15 ст. 22 вышеназванного Закона является дата уплаты процентов по таким кредитам заемщиком.
При этом пп. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11 Закона также предусмотрено, что при наличии просроченной задолженности по процентам при поступлении от дебитора средств на погашение задолженности по кредиту в первую очередь погашается задолженность по процентам.
Учитывая, что согласно закону Украины "О системе налогообложения" механизм взимания налогов не может устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении, сообщаем, что с 01.07.97 г. просроченная задолженность по процентам должна погашаться в порядке, установленном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий", то есть при поступлении от дебитора денежных средств на погашение задолженности по кредиту в первую очередь погашается задолженность по процентам, независимо от периода, на протяжении которого состоялось заключение кредитного договора.
3.Требования относительно платежных документов, представляемых банковскому учреждению на перечисление доходов участникам совместной деятельности, установлены Законом Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий", который введен в действие с 01.07.97 г. и соответственно учтены при разработке Порядка ведения налогового учета и составления налоговой отчетности результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденного приказом ГНА Украины от 16.01.98 р. N 24 и зарегистрированного в Минюсте Украины 03.02.98 г. под N 62/2502.
В соответствии с пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" платежный документ, предоставляемый налогоплательщиком банковскому учреждению, которое его обслуживает должен отображать сумму дивидендов, подлежащих выплате, а также удержаную сумму налога на дивиденды. Банковское учреждение не имеет права принимать к выполнению платежный документ который не отвечает указанным требованиям.
При этом действие указанного подпункта распространяется также на доходы, получаемые налогоплательщиками от осуществления совместной деятельности, поскольку пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 вышеназванного Закона определено, что выплата части дохода, полученного участниками от совместной деятельности, приравнивается к выплатам дивидендов в порядке, предусмотренном подпунктами 7.8.2, 7.8.6 - 7.8.8 п. 7.8 ст. 7 этого Закона.
Что касается существующих расхождений между установленными Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" требованиями относительно платежных документов на перечисление доходов участникам совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица и п. 8 Инструкции N 7 "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины", то учитывая, что указанная Инструкция является нормативным актом, выданным Национальным банком Украины, и в соответствии со ст. 16 Закона Украины "О банках и банковской деятельности" не может противоречить законодательству Украины, считаем, что в п. 8 данной Инструкции Национальный Банк Украины должен внести соответствующие изменения.
4.В соответствии с пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с внесенными изменениями) расходы на приобретение, ремонт реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования. Под термином "непроизводственные фонды" следует понимать капитальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика. К таким непроизводственным фондам относятся:
капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов согласно пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8, включая арендованные;
капитальные активы, подпадающие под определения групп 2 и 3 основных фондов согласно пп. 8.2.2 п. 8.2 ст 8, являющиеся неотъемлемой частью, размещенные или используемые для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, которые подпадают под определение группы 1 основных фондов или изъяты с места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданы в бесплатное пользование лицам, не являющихся плательщиками этого налога.
Приказом Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. N 507 утверждена классификация основных фондов.
Таким образом, для решения вопроса об отнесении отдельного вида капитальных активов банка к основным фондам производственного или непроизводственного назначения следует руководствоваться пп. 8.1.4 п. 8.1 и пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и вышеуказанным приказом Госкомстандарта.
5.Подпунктом 7.9.1 п.7.9 ст.7 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с внесенными изменениями) предусмотрено, что с учетом особенностей, установленных этим Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с привлечением налогоплательщиком имущества на основании договора лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного сохранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество.
Договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется выполнить от лица и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия, является договором поручения (ст 386 Гражданского кодекса Украины).
Датой увеличения валового дохода в соответствии с пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" считается дата, приходящаяся на налоговый период, на протяжении которого происходит какое-либо из событий, произошедшее раньше:
или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой дата инкассации денежной наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;
или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком.
Денежные средства, поступающие налогоплательщику - поверенному для закупки оборудования на основании договора поручения, остаются в собственности доверителя и не является оплатой товаров (работу услуг).
Кроме того, имущество предприятия согласно п. 1 ст 10 Закона Украины "О предприятиях в Украине" составляют в частности, основные фонды и оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых отображается в самостоятельном балансе предприятия.
Учитывая вышеизложенное, денежные средства, поступающие налогоплательщику (поверенному) на основании договора поручения для закупки оборудования, не включаются в валовой доход такого налогоплательщика. При этом сумма вознаграждения, уплаченная доверителем в пользу налогоплательщика (поверенного) в связи с выполнением договора комиссии, в соответствии с п. 4.1 ст 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" включается в состав валового дохода такого налогоплательщика (поверенного).
Что касается уплаты процентов по кредитам, срок возвращения которых истек, то в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в состав валовых расходов включаются любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам или в виде арендной платы) на протяжении отчетного периода, если таковые выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика (п.5.5.1 п.5.5 ст.5).
Пунктом 28 Положения "О кредитовании", утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 28.09.95 г. N 246 (с внесенными изменениями) установлено, что в случае несвоевременного погашения долга по кредиту и уплаты процентов (комиссий), при отсутствии договоренности об отсрочке погашения кредита, банк имеет право на применение штрафных санкций в размерах, предусмотренных договором.
В соответствии с пп.5.3.5 п.5.3 ст.5 вышеуказанного Закона Украины не включаются в состав валовых расходов расходы плательщика в уплату штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, арбитражного или третейского суда.
Учитывая указанное, суммы расходов налогоплательщика, связанных с выплатой или начислением процентов по кредиту, включаются в валовые расходы такого налогоплательщика на протяжении отчетного периода, если таковые выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом суммы штрафных санкций, уплачиваемых в связи с несвоевременной уплатой процентов по кредиту, не включаются в валовые расходы налогоплательщика-кредитора.
ФУРМАН А. П.,
начальник Главного управления прямых налогов