Основні особливості обліку при розрахунку за імпортовані товари
При розгляді особливостей обліку при розрахунку за імпортні товари слід мати на увазі, що насамперед йдеться про ПДВ, його нарахування, обчислення, віднесення до податкового кредиту чи податкових зобов'язань імпортера-платника податку. Згідно зі статтею 2 Закону України "Про податок на додану вартість", ті імпортери, котрі ввозять товари і не відповідають вимогам даної статті можуть не реєструватися як платники ПДВ.
Говорячи про особливості обліку імпорту, слід виділити питання, що потребують особливої уваги:
- оподаткування ПДВ та розрахунки за ним;
- податковий кредит та податкове зобов'язання;
- основні проводки та приклади.
Звільнення від ПДВ.
Передусім зазначено, що відповідно до пп. 5.3, 5.4, 5.5, 5.6, 5.7 ст. 5 Закону України "Про податок на додану вартість" від оподаткування звільняються такі товари, роботи, послуги що ввозяться для власних потреб іноземних представництв, консульств та представництв міжнародних організацій в Україні; товари морського промислу; обладнання та прилади для навчальних закладів III-IV рівнів акредитації.
При ввезенні товарів на митну територію України нараховуюгься такі обов'язкові платежі: ПДВ по ставці, що діє на день оформлення ВМД (пп. 7.3.6 Закону України "Про податок на додану вартість"); відповідно до п. 4.3 ст. 4 ПДВ нараховується на контрактну вартість товару, але контрактна вартість не може бути меншою за митну вартість товару, включаючи витрати на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України; брокерські, агентські, комісійні та інші винагороди по ввезенню; ввізне мито; інші збори, податки. Митний збір складає 0,15% від загальної вартості імпортованих товарів, але не може бути менше ніж USD 20.
При наданні послуг (виконанні робіт) нерезидентами базою оподаткування є договірна вартість робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, інших податків (крім ПДВ).
При ввезенні товарів, робіт, послуг їх вартість перераховується на дату виникнення податкового зобов'язання за курсом НБУ.
Імпортер може розрахуватися по ПДВ шляхом оплати зобов'язання на відповідний рахунок митних органів одночасно зі сплатою митного збору (згідно з постановою КМ України "Про порядок внесення ПДВ до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України" від 02.04.98 р. N 417) або простим векселем (згідно з постановою КМ України від 01.10.97 р. N 1104 "Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України" та пп. 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість") надати податковий вексель на суму нарахованого ПДВ органам митного контролю та податковій службі, крім випадків ввезення підакцизних товарів груп 1-24 Гармонізованої системи опису і кодування товарів з правом відстрочки платежу по ПДВ за імпортовані товари на ЗО днів. Однак необхідно мати на увазі, що розрахунки за допомогою податкових векселів можливі тільки за імпортовані товари і ні в якому разі не стосуються розрахунків за імпортовані послуги, роботи (пп. 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість").
Відомо, що ввезення товарів критичного імпорту без сплати ПДВ здійснювалося до 01.01.99 р. (пп. 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість"). Але Верховна Рада України не змогла відмовитися від застосування пільг по товарах критичного імпорту і поки що в першому читанні прийняла законопроект від 18.02.99 р. "Про продовження пільг до 01.01.2000 р. для товарів критичного імпорту", а потім, можливо, і реально матимемо знову пільгові товари при імпорті.
Підставою для можливості проведення розрахунку податковим векселем є необхідність відповідності таким вимогам: бути платником податку згідно з вимогами ст. 2 закону; зареєструватися як платник ПДВ згідно з вимогами ст. 9 закону; мати індивідуальний податковий номер платника ПДВ.
Відповідно до Порядку випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію України" від 01.10.97 р. N 1104 видача векселя провадиться у термін, встановлений для сплати ПДВ; термін дії векселя - 30 днів, включаючи й день видачі векселя. Сума ПДВ повинна бути оплачена векселем або грошима, часткова оплата не допускається. При погашенні векселя, згідно з Порядком ДПА N 378 від 01.08.98 р., можливе зарахування суми зобов'язання за векселем у рахунок бюджетного відшкодування ПДВ.
Позитивним моментом розрахунку векселями по ПДВ є те, що при девальвації гривні нарахування ПДВ до сплати здійснюється за курсом на дату оформлення ВМД, а його фактична сплата буде провадитися вже через 30 днів (у валютному еквіваленті для імпортера буде дешевше) (пп. 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість").
При імпорті робіт порядок обрахування ввізного ПДВ аналогічний ситуації ввезення товарів. Для імпорту робіт немає чітких вказівок щодо порядку сплати ПДВ, отже, можна вважати, що ПДВ до сплати буде визначатися сумою перевищення податкових зобов'язань над сумою податкового кредиту за підсумками відповідного податкового періоду (пп. 7.3.6 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість")
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Зміст операції ¦ Дебет ¦ Кредит¦ Примітка ¦
+------------------------------------+-------+--------+--------------------¦
¦На дату: списання коштів з р/р плат-¦ ¦ ¦ПДВ включається до ¦
¦ника податку; ¦67/"ПДВ¦ ¦суми податкового ¦
¦оформлення документів про виконання ¦по ім- ¦ 68 ¦зобов'язання поточ- ¦
¦послуг (робіт) ¦порту" ¦ ¦ного періоду ¦
+------------------------------------+-------+--------+--------------------¦
¦Перерахування ПДВ за даними поперед-¦ ¦ ¦Перерахування ПДВ ¦
¦ньої податкової декларації - на дату¦ 68 ¦ 51 ¦до бюджету згідно ¦
¦перерахування ¦ ¦ ¦з декларацією ¦
+------------------------------------+-------+--------+--------------------¦
¦На дату попереднього перерахування ¦ 68 ¦ 67/"ПДВ¦Включення у подат- ¦
¦ ¦ ¦ по ім- ¦ковий кредит по- ¦
¦ ¦ ¦ порту" ¦точного періоду ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таким чином, узагальнюючи вищезазначене, підкреслимо такі ключові моменти виникнення податкових зобов'язань:
датою виникнення податкових зобов'язань при імпорті товарів з оплатою є дата складання ВМД;
датою виникнення податкових зобов'язань при імпорті товарів з відстрочкою платежу є дата складання ВМД. Фактичне включення до податкових зобов'язань суми ПДВ відбувається одночасно із погашенням податкового векселя;
датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася першою (пп. 7.5.1 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість").
Щодо податкового кредиту, то відповідно до пп. 7.4.5 ст. 7 підставою для виникнення податкового кредиту с підтвердження накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт або банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).
Датою виникнення податкового кредиту є дата оплати суми ПДВ по податкових зобов'язаннях, що виникли відповідно до пп. 7.3.6 Закону України "Про податок на додану вартість".
При розрахунках по ПДВ податковими векселями можливі дві ситуації: оплата векселя у передбачений термін (1) - вексельна сума включається до податкового кредиту наступного періоду, (2) - раніше передбаченого терміну вексельна сума включається до складу податкового кредиту того періоду, в якому здійснена оплата векселя.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Зміст операції ¦ Дебет ¦ Кредит¦ Примітка ¦
+------------------------------------+-------+--------+--------------------¦
¦(1), (2) здійснюються на дату оформ-¦67 "ПДВ¦ 66 ¦(1),(2) - видача ¦
¦лення ВМД та векселя ¦по ім- ¦ ¦суб'єктом податково-¦
¦ ¦порту" ¦ ¦го векселя на суму ¦
¦ ¦ ¦ ¦ПДВ ¦
+------------------------------------+-------+--------+--------------------¦
¦ ¦ 68 ¦ 51 ¦(1),(2)- оплата по ¦
¦ ¦ ¦ ¦векселям ¦
¦(1),(2) - на дату сплати ПДВ по +-------+--------+--------------------¦
¦векселю у бюджет ¦ 66 ¦ 68 ¦(1),(2) - збільшення¦
¦ ¦ ¦ ¦податкових зобов'я- ¦
¦ ¦ ¦ ¦зань поточного ¦
¦ ¦ ¦ ¦періоду ¦
+------------------------------------+-------+--------+--------------------¦
¦(1) - у наступному податковому ¦ ¦67 "ПДВ ¦(1)-збільшення пода-¦
¦періоді; (2) - у поточному подат- ¦ 68 ¦по ім- ¦ткового кредиту нас-¦
¦ковому періоді ¦ ¦порту" ¦тупного періоду; ¦
¦ ¦ ¦ ¦(2)-поточного ¦
¦ ¦ ¦ ¦періоду ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
У разі імпорту товарів з одночасною оплатою ПДВ платником податку у нього збільшується податкові зобов'язання та податковий кредит поточного податкового періоду:
Дебет 67 Кредит 68
"ПДВ по імпорту" Кредит 67
Дебет 68 "ПДВ по імпорту"
При бартері у зовнішньоекономічній діяльності з імпорту товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата події, що відбулася раніше. Для вивезення: (1) - або оформлення вивізної ВМД або (2) оформлення акта; для ввезення: (1) - дата оформлення ввізної ВМД чи акта. Датою виникнення податкового кредиту при здійсненні імпортного зовнішньоекономічного контракту є дата здійснення останньої з подій. У даному випадку перша подія - імпорт товарів (робіт, послуг), друга - експорт товарів (робіт, послуг), яка по суті і дає право на податковий кредит.
Включення вартості митних зборів в ціну товарів не передбачена законами, тому і в базу оподаткування ПДВ вони не включаються. Однак листом Держмитслужби України від 26.01.98 р. N 11/З-841 "Щодо бази обкладання податком на додану вартість" визначено, що в базу обкладання товарів ПДВ необхідно включати тільки митний збір і митне оформлення товарів та інших предметів.
При проведенні імпортних операцій необхідно мати на увазі, що, згідно з постановою Верховної Ради України N 187/94 - ВР від 23.09.94 р., імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі коли таке відстрочення перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують індивідуальної ліцензії НБУ.
Порушення резидентами зазначених термінів тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаноі виручки в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості.
При імпорті відповідно до постанови КМ України N 408 від 16.03.99 р. "Про систему збору, сортування, транспортування і утилізації використаної тари (упаковки) і твердих побутових відходів" товарів у тарі сплачується 1,5% імпортером збору на зазначені заходи від ціни.
Попередня оплата за імпортними договорами, укладеними після 22.08.98 р., не повинна бути більшою за 20% за умови, що вказана сума не перевищує 100 000 доларів США, інакше кожен такий випадок повинен бути погоджений з НБУ (постанова Правління НБУ від 02.03 98 р. N 79).
Облік валових доходів та валових витрат імпортера здійснюється відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, де об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань.
Витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду в зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти.
Будь-яка заборгованість платника податку або перед платником податку, основна сума якої (без відсотків та комісійних винагород) виражена в іноземній валюті, відображається в податковому обліку дебітора або кредитора шляхом перерахунку в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату її виникнення, і не підлягає перерахуванню у зв'язку зі зміною курсу гривні протягом звітного періоду.
При купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи платника податку не змінюються. Сума гривень, сплачена платником податку в зв'язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти. У разі купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що була продана.
Заборгованість в іноземній валюті перераховуються в гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діяв на останній робочий день звітного періоду. Додатна або від'ємна різниці між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю включаються, відповідно, до валових доходів або валових витрат платника податку. До валових витрат платника податку включаються також будь-які витрати, пов'язані з оплатою послуг інших осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням такого платника податку.
При здійсненні оплати товарів нерезидентів через офшорні зони на валові витрати відноситься 85% оплаченої вартості товарів (робіт, послуг). Докладний перелік офшорних зон щорічно визначається КМ України.
При поверненні коштів, майна, що повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної та остаточної ліквідації такої юридичної особи-емітента або після закінчення договору про спільну діяльність, але не вище номінальної вартості акцій (часток, паїв), зазначені суми не включаються до складу валового доходу. Не включаються до валового доходу результати договорів, що не передбачають передачі права власності на майно.
Питання включення курсових різниць до валового доходу чи валових витрат на даний момент виглядає таким чином: платник податку повинен включати всі курсові різниці відповідно до валового доходу чи валових витрат, окрім випадків формування статутного фонду внесками в іноземній валюті.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Зміст операції ¦ Дебет¦ Кредит¦
+-----------------------------------------------------------+------+-------¦
¦Відображена курсова різниця, що виникла в результаті зрос- ¦ 48 ¦ 80 ¦
¦тання курсу інвалюти з дати надходження валюти на рахунок ¦ ¦ ¦
¦до дати її списання ¦ 52 ¦ 48 ¦
+-----------------------------------------------------------+------+-------¦
¦Відображена курсова різниця, що виникла в результаті зрос- ¦ 18 ¦ 60 ¦
¦тання курсу інвалюти з моменту надходження до моменту її ¦ ¦ ¦
¦оплати ¦ 80 ¦ 18 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Купівля інозенмої валюти для оплати фактично отриманої продукції або виконаних робіт (послуг) здійснюється уповноваженим банком за умови надання зовнішньоекономічного коніракту, вантажної митної декларації, яка свідчить про отримання товарів, акта виконаних робіт або надання послуг, довідки Державної податкової адміністрації про визначення основних поточних рахунків у національній та іноземній валюті.
Будь-яка заборгованість платника податку або перед платником податку, основна сума якої (без відсотків та комісійних винагород) виражена в іноземній валюті, відображається в податковому обліку дебітора або кредитора шляхом перерахунку в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату її виникнення, і не підлягає перерахуванню у зв'язку зі зміною курсу гривні протягом звітного періоду.
До валових витрат платника податку включаються також будь-які витрати, пов'язані з оплатою послуг інших осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням такого платника податку.
Не включається до валового доходу і не підлягає оподаткуванню залучене платником податку майно на підставі договору лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно.