Просроченная задолженность у государственных предприятий в инвалюте
ВОПРОС: Совхозом - заводом (государственным предприятием) был заключен договор с фирмой Республики Беларусь на поставку виноматериала на условиях 100% предоплаты.
Оплата была произведена в американских долларах и в соответствии с частью 4 ст. 12 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности" было передано 2/3 от общей суммы валютной выручки, предназначенной для распределения в соответствующий валютный фонд.
Фирма Республики Беларусь по независящим от предприятия причинам не выбрала продукцию на всю сумму, которую перечислила, в результате чего возникла кредиторская задолженность совхоза - завода перед фирмой.
В настоящее время эта фирма ликвидирована. Никаких мер по взысканию задолженности она не принимала,
В апреле 1999 года истекает срок исковой давности, в связи с этим возникает спорная ситуация.
В соответствии с п.63 постановления КМУ от 03.04.93 г. N 250 "Положения об организации бухучета и отчетности" "...сумма кредиторской задолженности между предприятиями негосударственной формы собственности, относительно которых истек срок исковой давности, подлежат отнесению на результат финансово-хозяйственной деятельности в следующем месяце после окончания срока исковой давности. Во всех других случаях суммы кредиторской задолженности.., относительно которых срок исковой давности истек, подлежат перечислению предприятиями и учреждениями в соответствующий бюджет... " Но в ст.1.25 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97 - ВР, регулирующей безнадежную задолженность, четко указано, что любая задолженность, кредиторская или дебиторская, подлежит отнесению на финансово -хозяйственный результат.
На основании вышеизложенного возникает вопрос: какая часть п.63 применяется к совхозу-заводу, а следовательно, должно ли предприятие перечислять кредиторскую задолженность в бюджет и не будет ли это в случае перечисления противоречить Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в соответствии с которым кредиторская задолженность подлежит отнесению на валовые доходы предприятия (п.12.1.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий")?
Кроме того, так как оплата была произведена в американских долларах, данная кредиторская задолженность в иностранной валюте в соответствии с частью 1 пп. 7.3.3 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибылипредприятий" и п.17 постановления КМУ от 03.04.93 г. N 250 была отражена в налоговом и бухгалтерском учете в национальной денежной единице Украины в сумме, которая была определена путем пересчета иностранной валюты по курсу НБУ, действовавшему на дату возникновения кредиторской задолженности.
Никакие операции после отчетного периода по кредиторской задолженности не проводились, а следовательно, в соответствии с частью 1 пп. 7.3.3 ст. 7, пп. 7.3.6 ст. 7 "...для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода", то есть перерасчеты не производились.
На основании вышеизложенного просьба дать разъяснения по следующим вопросам:
1. Если никаких операций с кредиторской задолженностью (то есть задолженность не продавалась и не погашалась) в течение 3 лет не производилось, делается ли перерасчет на каждый отчетный период (квартал, год), а также в случае перечисления в бюджет и должно ли предприятие делать перерасчет вообще?
2. Перечисляется ли сумма кредиторской задолженности в бюджет и по какому курсу определяется: задолженности или на момент перечисления?
3. Совхоз-завод - государственное предприятие, а фирма Республики Беларусь - ООО. Какая часть п.63 постановления КМУ от 03.04.93 г. N 250 применяется к совхозу-заводу?
4. Какими проводками сопровождается перерасчет на каждый отчетный период в связи с изменениями курса валюты? Какие проводки делаются по истечении срока исковой давности при перечислении в бюджет?
ОТВЕТ: В соответствии с пп.2.1.1 статьи 2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями, внесенными Законом Украины от 18.11.97 г. N 639/97-ВР, налогоплательщиками из числа резидентов являются: субъекты хозяйственной деятельности, общественные, бюджетные и другие предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины и за ее пределами. Это означает, что все положения данного Закона распространяются на всех субъектов хозяйственной деятельности Украины, включая и государственные предприятия (предприятия с государственной формой собственности), каковым и является данное предприятие.
Согласно п.1.25 статьи 1 этого же Закона задолженность, по которой истек срок исковой давности, считается безнадежной. Подпунктом 12.3.1 абзаца второго статьи 12 определяется, что валовой доход дебитора увеличивается на сумму его задолженности, по которой срок исковой давности истек.
Согласно п.22.5 статьи 22 вышеуказанного Закона акты законодательства до приведения их в соответствие с этим Законом применяются в части, ему не противоречащей.
В силу этого пункт 63 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, может использоваться в части, не противоречащей Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
Кроме того, согласно п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. N 139, с изменениями и дополнениями, по 11.02.99 г. включительно, по статье "Прочие внереализационные доходы и расходы" формы N 2 "Отчет о финансовых результатах" отражается вся кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности. При этом никакие особенности для государственных предприятий не предусмотрены.
Из вышеизложенного следует, что при решении вопросов налогообложения и взаимоотношений с бюджетом необходимо руководствоваться нормами Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в соответствующих редакциях (до 01.07.98 г. и в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР). В соответствии с разъяснениями Министерства финансов Украины (письмо от 27.10.98 г. N 18-19123), адресованными ГНА Украины, Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250, устанавливает методологические основы и порядок ведения бухгалтерского учета и в соответствии со ст. 92 Конституции Украины не регулирует вопросы налогообложения. Учитывая, что действие Закона "О налогообложении прибыли предприятий" распространяется на все субъекты предпринимательской деятельности (ст. 2) и п.22.5 статьи 22 этого же Закона Украины, которым предусмотрено, что законодательные акты (в том числе и постановления Кабинета Министров Украины) до приведения их в соответствие с данным Законом действуют только в части, ему не противоречащей, п.63 вышеназванного Положения используется только в части, на которую не распространяется действие Закона "О налогообложении прибыли предприятий". Следовательно, 30% суммы образовавшейся кредиторской задолженности у государственных предприятий по истечении срока исковой давности должны быть перечислены в бюджет в виде налога на прибыль, а сама эта сумма включена в валовые доходы. 70% просроченной кредиторской задолженности у государственных предприятий подлежат прямому перечислению в бюджет в виде просроченной кредиторской задолженности. Проводки при этом могут быть следующие:
1) Дт 61 "Авансы полученные"
Кт 48 "Валовые доходы";
2) Дт 48 "Валовые доходы"
Кт 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Просроченная кредиторская задолженность")
Кт 80 "Прибыли и убытки".
При этом кредитуется счет 68 на 70% суммы и счет 80 на 30% суммы просроченной кредиторской задолженности. Начисление налога на прибыль делается обычной проводкой:
Дт 81 "Использование прибыли"
Кт 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Налог на прибыль").
Эта проводка делается в момент начисления налога на прибыль по всем операциям за отчетный период, а не отдельно.
Вместо бухгалтерской проводки N 2 можно сделать иные бухгалтерские записи, не противоречащие принципам бухгалтерского учета и не изменяющие сути дела:
1) Дт 48 "Валовые доходы"
Кт 80 "Прибыли и убытки" - на полную сумму просроченной кредиторской задолженности
2) Дт 80 "Прибыли и убытки"
Кт 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Просроченная кредиторская задолженность" - на сумму 70% просроченной кредиторской задолженности, подлежащей перечислению в доходы бюджета.
Однако официальных методических указаний по проводкам по данному вопросу не имеется.
Кроме того, необходимо учесть и курсовые разницы, то есть определить размер валютной задолженности в национальной валюте Украины как на дату истечения срока, так и на дату перечисления в бюджет, а перечислить ее необходимо до 10 числа месяца, следующего за месяцем окончания срока исковой давности.
В бухгалтерском учете предприятия после последней отгрузки сальдо должно было остаться на 2 синтетических счетах:
1) 52 "Валютный счет" - дебетовый остаток перечисленной покупателем суммы;
2) 61 "Авансы полученные" - кредитовый остаток задолженности перед покупателем.
По этим счетам по состоянию на последний день отчетного периода (согласно последней котировке НБУ в отчетном периоде) необходимо осуществить пересчет задолженности в иностранной валюте и остатке средств на валютном счете с начислением курсовой разницы проводками:
а) при росте курса иностранной валюты:
1) Дт 52 "Валютный счет"
Кт 80 "Прибыли и убытки" (или Кт счета 88, субсчет "Курсовые разницы" до 01.07.97 г.);
2) Дт 80 "Прибыли и убытки" (до 01.07.97 г. Дт счета 88 "Фонды социального назначения", субсчет "Курсовые разницы")
Кт 61 "Авансы полученные";
б) при уменьшении курса иностранной валюты:
1) Дт 80 "Прибыли и убытки" (счет 88 "Фонд специального назначения", субсчет "Курсовые разницы" до 01.07.97 г.)
Кт 52 "Валютный счет";
2) Дт 61 "Авансы полученные"
Кт 80 "Прибыли и убытки" (до 01.07.97 г. счет 88 "Фонды специального назначения, субсчет "Курсовые разницы").
Согласно пп.7.3.6 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР в целях налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, находящиеся на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ Украины, действующему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между курсом пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщика-кредитора или в валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика-дебитора по результатам отчетного периода. Для следующего отчетного периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец отчетного периода.
При этом в данном случае при росте курса иностранной валюты с 01.07.97 г. на курсовую разницу делаются проводки:
1) Дт 52 "Валютный счет"
Кт 48 "Валовые доходы";
Дт 48 " Валовые доходы"
Кт 80 Прибыли и убытки";
2) Дт 18 "Валовые расходы"
Кт 61 "Авансы полученные";
Дт 80 "Прибыли и убытки"
Кт 18 "Валовые расходы".
При уменьшении курса иностранной валюты на курсовую разницу делаются проводки:
а) по остаткам на валютном счете:
1) Дт 18 "Валовые расходы"
Кт 52 "Валютный счет";
2) Дт 80 "Прибыли и убытки"
Кт 18 "Валовые расходы";
б) по остаткам задолженности в иностранной валюте:
1) Дт 61 "Авансы полученные"
Кт 48 "Валовые доходы";
2) Дт 48 "Валовые доходы"
Кт 80 "Прибыли и убытки".
Что же касается Закона УССР "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. N 959-XII, с изменениями и дополнениями, то согласно абзацу пятому статьи 12 в обмен на изъятую иностранную валюту предприятию должна быть зачислена на расчетный счет ее стоимость в национальной валюте Украины по специальному курсу, установленному на дату поступления валютных средств.
После получения этих сумм дальнейший их учет осуществляется только в национальной валюте.
Поскольку из вопроса следует, что курсовая разница не начислялась в течение всего периода существования задолженности, то есть более 3 лет, то это необходимо сделать сейчас, причем начисление курсовой разницы с 01.07.97 г. по 31.12.98 г. необходимо включить в валовые доходы или расходы в составе доходов (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году; с 01.01.99 г. по настоящее время - в составе курсовых разниц текущего периода, включаемых в валовые доходы или расходы согласно пп.7.3.6 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, а до 01.07.97 г. начисление курсовых разниц осуществить в соответствии с этим же Законом в предыдущей редакции и в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 11.08.97 г. N 869 "О списании курсовых разниц по операциям в иностранной валюте и внесении изменений и дополнений в Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250".
ГНА Украины письмом от 03.04.98 г. N 3391/11/15-3216 разъяснила, что согласно пункту 22.19 статьи 22 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97 - ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями) курсовые разницы, накопленные в отчетных периодах до момента вступления в силу данного Закона, списываются без дальнейшего отражения на балансе и без учета при определении финансовых результатов хозяйствования или налоговых обязательств налогоплательщика. Согласно вышеуказанному постановлению Кабинета Министров Украины от 11.08.97 г. N 869 и во исполнение ст.22 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" накопленные до 01.07.97 г. курсовые разницы по операциям в иностранной валюте списываются субъектами предпринимательской деятельности (кроме банков) с учетом их в составе финансовых результатов после налогообложения. Отражение же курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с приказом Министерства финансов Украины от 14.02.96 г. N 29 (с изменениями и дополнениями от 05.12.97 г. N 268) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте".
Это означает, что накопленные курсовые разницы за период до 01.07.97 г. списываются проводкой:
Дт 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Курсовые разницы"
Кт 80 "Прибыли и убытки".
Однако проводка может быть и обратной (в зависимости от сальдо счета 88):
Дт 80 "Прибыли и убытки"
Кт 88 "Фонды специального назначения", субсчет "Курсовые разницы.
Предприятию следует внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет, отчетность и, в случае необходимости, доначислить пеню в бюджет в установленном законодательством порядке.