О праве на отказ работникам налоговой службы в допуске
а территорию предприятия для осуществления проверки
Пунктами первым и третьим статьи 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе" от 4 декабря 1990 года N 509-XII работникам органов государственной налоговой службы предоставлено право осуществлять на предприятиях всех форм собственности проверки документов, показателей электронных контрольно-кассовых аппаратов и компьютерных систем, а также обследовать любые производственные, складские, торговые и другие помещения предприятий. Вместе с тем это право может быть реализовано только при соблюдении всех условий, предусмотренных подзаконными актами. Если нарушается порядок документального оформления или проведения (назначения) проверки, права на ее проведение у должностных лиц налоговой службы не возникает. Это, в свою очередь, означает, что предприятие на основании абзаца второго пункта 1 статьи 32 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII получает право не допустить работников фискального ведомства к проверке без последующего применения санкций за этот шаг.
С мнением некоторых работников налоговой службы о том, что вышеупомянутые нормативные акты якобы отменяют нормы Закона Украины "О государственной налоговой службе", нельзя согласиться. Положения Закона не отменяются, просто для их реализации устанавливается надлежащая правовая форма. Ведь никому не приходит в голову заявить, что нормы Арбитражно-процессуального кодекса отменяют положение Конституции о праве на обращение в суд за защитой своих прав потому, что они требуют соблюдения доарбитражного порядка урегулирования споров, написания искового заявления, уплаты государственной пошлины, приложения к исковому заявлению документов, отправки копии исковых материалов ответчику и т.д.
К тому же право на отказ работников налоговой службы в допуске к проверке предоставляют предприятию не только подзаконные нормативные акты, но также и Конституция, и законы Украины. Статьей 19 Конституции определено, что органы государственной власти и их должностные лица должны действовать только в пределах оснований и способов, предусмотренных Конституцией и законами Украины. Абзацем вторым части 1 статьи 32 Закона "О предприятиях в Украине" предприятиям предоставлено право не выполнять требования контролирующих органов, если такие требования выходят за пределы их полномочий (соответственно предусмотренных Конституцией и законами). То есть предприятие вправе отказать работникам налоговой службы в удовлетворении любых требований, которые базируются на подзаконных нормативных актах, а не на законе Украины. К таким подзаконным актам, вопреки Конституции устанавливающим новые права работников налоговой службы, относятся и Указы Президента (к примеру, Указ Президента от 6 ноября 1998 года N 1222/98, утверждающий Положение о гербовом сборе), и постановления Кабинета Министров Украины (к примеру, постановление Кабинета Министров Украины от 18 декабря 1998 года N 1997 "Об утверждении порядка применения косвенных методов определения объема операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость").
Одним из наиболее выдающихся документов в области регламентации права налоговой службы на осуществление выездных проверок является Указ Президента Украины от 23 июля 1998 года N 817/98 "О некоторых мерах по дерегуляции предпринимательской деятельности" (далее - Указ). Статьей 1 этого Указа выездные проверки контролирующих органов делятся на плановые и внеплановые. Плановая проверка, то есть проверка финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства, предусмотренная в плане работы контролирующего органа и производимая по местонахождению такого субъекта или по месту нахождения проверяемого объекта собственности производится по решению руководителя соответствующего контролирующего органа не чаще одного раза в календарный год. Право на проведение плановой выездной проверки предоставляется налоговому органу только в том случае, если проверяемому субъекту предпринимательской деятельности не позднее чем за десять календарных дней до дня проведения этой проверки направлено письменное уведомление о проверке с указанием даты ее проведения. Если по документам налоговых органов проверка является плановой и предприятию не было направлено соответствующее уведомление, то соответственно права на проведение такой проверки у работников налоговой службы не возникает и руководитель предприятия вправе решить вопрос о допуске или недопуске их к проверке по своему собственному усмотрению.
В подпунктах 2.1.1 и 2.1.2 Порядка периодичности проверок и проведения обследований производственных, складских, торговых и других помещений (утвержден приказом ГНАУ от 30 июля 1998 года N 371) (далее - Порядок периодичности проверок) подтверждается, что документальные проверки субъектов предпринимательской деятельности проводятся комплексно не чаще одного раза в год по утвержденным национальным, региональным и местным планам проверок.
Внеплановая проверка, то есть не предусмотренная планами работы органа налоговой службы, может проводиться при наличии следующих оснований:
1) по результатам встречных проверок выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении субъектом предпринимательской деятельности норм законодательства;
2) субъектом предпринимательской деятельности не представлены в установленный срок документы обязательной отчетности;
3) выявлена недостоверность сведений, заявленных в документах обязательной отчетности;
4) субъект предпринимательской деятельности подал в установленном порядке жалобу о нарушении законодательства должностными лицами контролирующего органа во время проведения плановой или внеплановой проверки;
5) в случае возникновения потребности в проверке сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с субъектом предпринимательской деятельности, если субъект предпринимательской деятельности не предоставил объяснений или их документального подтверждения в течение трех рабочих дней со дня получения запроса;
6) производится реорганизация (ликвидация) предприятия.
В принципе, отсутствие основания для проведения внеплановой выездной проверки также позволяет говорить о ее нелегитимности. Однако на момент допуска проверяющих лиц на территорию предприятия наличие или отсутствие у них оснований для назначения внеплановой проверки еще не ясны, и поэтому нельзя рекомендовать руководителям предприятий отказывать должностных лицам налоговых органов в пропуске на этом основании.
Решение о проведении повторной проверки субъекта предпринимательской деятельности по одному и тому же вопросу должно быть оформлено приказом за подписью Председателя Государственной налоговой администрации Украины (п.4 Указа).
Что касается встречных проверок, производимых на основании писем Государственной налоговой администрации Украины по вопросам возмещения налога на добавленную стоимость, то исходя из смысла Указа они могут быть выездными только в случае, если выявлен хотя бы один из фактов, перечисленных в приведенном выше перечне. При отказе в проведении проверки следует учитывать, что подпункт 2.1.2 Порядка периодичности проверок и проведения обследований производственных, складских, торговых и других помещений, устанавливающий что "встречные проверки проводятся государственными налоговыми органами по мере возникновения необходимости", не может вступать в противоречие в Указом Президента, то есть актом большей юридической силы.
Справедливости ради необходимо отметить, что Порядок периодичности проверок в некоторых местах прямо противоречит Указу. Особенно это бросается в глаза при прочтении подпункта 2.3.2, которым предписывается проводить обследования торгово-посреднической и производственной деятельности граждан-предпринимателей не менее двух раз в год. Заинтересованные налогоплательщики вправе на основании статьи 14 Арбитражно-процессуального кодекса подать в Высший арбитражный суд Украины исковое заявление о признании данных положений Порядка проведения проверок недействительными.
Пунктом 7 Указа предприятиям, учреждениям и организациям всех форм собственности рекомендовано вести журналы посещения их и их структурных подразделений представителями контролирующих органов, в том числе государственной налоговой службы, с обязательным указанием в таких журналах сроков и целей посещения, должности и фамилии представителя, который обязательно ставит свою подпись в журнале. Представитель контролирующего органа перед началом проверки должен собственноручно заполнить графы журнала и поставить свою подпись. Отказ представителя контролирующего органа от подписи в журнале является основанием для недопущения его к проведению проверки. О факте такого отказа субъект предпринимательской деятельности обязан письменно сообщить контролирующему органу, в котором работает представитель, в трехдневный срок.
Приказом Государственного комитета Украины по вопросам развития предпринимательства от 10.08.98 г. N 18 утверждены порядок ведения журнала регистрации проверок и его форма.
Журнал регистрации проверок хранится по месту осуществления предпринимательской деятельности, а при наличии территориально обособленных подразделений (филиалов, представительств, отделений и др.) в каждом из них ведется отдельный Журнал регистрации проверок. Журнал прошивается субъектом предпринимательской деятельности и заверяется печатью и подписью директора юридического лица. Пункт 5 Порядка ведения Журнала регистрации проверок устанавливает, что "Журнал не подлежит изъятию, кроме случаев, предусмотренных законодательством". Пункт 8 того же Порядка подтверждает право субъекта предпринимательской деятельности проверить наличие соответствующих полномочий проверяющего лица до начала проверки, в том числе позвонив в соответствующий контролирующий орган.
Особое место среди нормативных актов, регламентирующих порядок проведения проверки налогоплательщиков налоговыми органами, занимает распоряжение ГНАУ от 20 мая 1997 года N 89-р "Об удостоверении на проверку". Этим нормативным актом утверждены форма удостоверения на проверку, которым должен быть снабжен каждый проверяющий из состава работников налоговой службы, а также основные правила его использования, которые не лишне было бы знать каждому предпринимателю, в частности:
1) каждое выданное удостоверение на проверку должно быть зарегистрировано в журнале учета выдачи удостоверений на проверку и напечатано на бланке государственной налоговой администрации (инспекции);
2) удостоверение на проверку действует в течение времени, указанного в нем;
3) работники налоговых органов без надлежаще оформленного удостоверения на проверку не имеют права принимать участие в проверках субъектов предпринимательской деятельности.
Таким образом, при отсутствии удостоверения на проверку или при ненадлежащем оформлении этого документа у проверяющего лица у предприятия на основании пункта 3 распоряжения ГНАУ "Об удостоверении на проверку" возникает право не допустить такого работника к проверке.
Несмотря на то, что удостоверение на проверку содержит графу для перечисления перечня объектов, подлежащих проверке, в абзаце первом раздела 3 Порядка проведения оперативных проверок и рассмотрения материалов по ним (утвержден распоряжением ГНАУ от 25 сентября 1998 года N 272-р) указывается: "Оперативная проверка должна проводиться по отдельным планам органов государственной налоговой службы в составе не менее двух должностных лиц при наличии у них служебных удостоверений, личных знаков и удостоверения на право проверки объектов, расположенных на конкретной территории, в котором название конкретных объектов проверки указывать не обязательно". Так что отсутствие в удостоверении проверки наименования конкретного предприятия, помещения или торговой точки не может служить основанием для отказа в проведении проверки по мотивам ненадлежащего оформления удостоверения на проверку.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что право на отказ в допуске сотрудников налоговой службы для проведения проверки предоставляется предприятиям и другим субъектам хозяйственной деятельности для предупреждения случаев несанкционированных руководством налоговых органов визитов налоговых работников и иных случаев явного превышения своих полномочий сотрудниками налоговых органов. В том случае, если руководитель или другое должностное лицо предприятия отказывает в допуске к проверке представителям налоговых органов, полностью действующим в пределах своих полномочий, производственных складских и других помещений, на него может быть наложен административный штраф в размере от десяти до двадцати необлагаемых минимумов доходов граждан (170 - 340 грн.). В таком же размере штраф налагается на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью.
Также в случае необоснованного отказа в проведении документальной проверки и обследовании помещений орган государственной налоговой службы вправе приостанавливать операции налогоплательщиков на счетах в учреждениях банков и других финансово-кредитных учреждениях, за исключением операций по уплате налогов.