Некоторые вопросы налогообложения
Приказом ГНАУ от 25.12.98 г. N 650 внесены изменения в Инструкцию о подоходном налоге с граждан. На первый взгляд, они повторяют Закон от 13.02.98 г. N 129/98-ВР, которым были внесены изменения в Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан" (далее -Декрет), но между этими документами имеются существенные отличия в трактовке некоторых положений, связанных с определением объекта налогообложения.
Прежде всего - о сроке введения в действие изменений. Приказ ГНАУ N 650, которым, по сути дела, утвержден уточненный порядок исчисления совокупного налогооблагаемого дохода, был зарегистрирован в Минюсте 05.02.99 г. и вступил в силу через 10 дней с момента государственной регистрации, то есть с 16 февраля 1999 года. Сами же льготы применяются начиная с 1 января 1998 года, поскольку именно эта дата прямо указана в упомянутом выше Законе.
Теперь подробнее о трех новых льготах, внесенных в Инструкцию, и некоторых вопросах их практического применения.
Расходы, связанные с обучением и воспитанием детей
Согласно п/п. "с" п. 1 ст. 5 Декрета в совокупный налогооблагаемый доход не включаются:
"суммы платы за содержание и обучение детей в дошкольных воспитательных заведениях, заведениях начального общего, профессионально-технического образования, а также в государственных высших учебных заведениях образования, расположенных на территории Украины, за счет физических или юридических лиц".
Отметим, что в статье 29 Закона "Об образовании" "начальной общей" формы образования не предусмотрено, а упоминается "дошкольное" и "общее среднее" образование. По всей видимости, этот термин соответствует первым трем классам средней школы.
В данном случае плата за воспитание и обучение детей рассматривается как дополнительный доход, но в объект обложения подоходным налогом она не включается. С позиции здравого смысла, такая льгота вполне понятна: по мере развития рыночных отношений все больше образовательных услуг становятся платными, и в связи с тем что государство уже не в состоянии оплачивать такие услуги, оно отказывается от подоходного налога с доходов, направленных на их оплату.
Необходимо обратить внимание на то, что льготируется оплата далеко не всех образовательных и воспитательных услуг. Например, плата за обучение в хореографических школах, школах искусств включается в совокупный налогооблагаемый доход и облагается на общих основаниях.
Что касается высших учебных заведений, то речь, естественно, идет только о контрактной форме обучения, сфера распространения которой в последние годы значительно расширилась. Обязательными условиями для предоставления такой льготы являются следующие:
- учебное заведение должно быть расположено на территории Украины;
- льгота распространяется только на государственные высшие учебные заведения (для негосударственных - суммы платы включаются в объект налогообложения, что, вообще говоря, является прямой дискриминацией по форме собственности и не соответствует принципам ст. 15 Закона "О предпринимательстве").
С точки зрения формулировки законодательного акта, для предоставления льготы не имеет значения, за чей счет такие услуги оплачиваются - за счет предприятия или за счет физических лиц.
При оплате за счет средств предприятий и раньше существовала подобная льгота, но при определенных условиях. Так, в соответствии с разъяснениями ГНАУ (см., например, письмо от 03.06.97 г. N 17-0116/11-4200) средства предприятий, направленные непосредственно учебным заведениям на основании заключенных договоров (контрактов) о целевой подготовке кадров определенной специальности, и раньше не рассматривались как личные доходы граждан, относительно которых составлены такие соглашения, независимо от наличия трудовых отношений этих граждан с предприятиями - заказчиками кадров. Но если плата за обучение (например, при отсутствии у предприятия средств для очередного платежа по договору) производилась самими учащимися, то сумма, выплачиваемая наличными таким работникам в качестве компенсации внесенной ими платы за обучение, подлежала налогообложению.
Принципиально новым является тот момент, что начиная с доходов, полученных после 01.01.98 г., эта льгота распространяется и на сумму платы за обучение детей и за содержание в дошкольных воспитательных заведениях, внесенную за счет физических лиц. В таком виде эта льгота касается уже многих - взять хотя бы плату за детские сады и ясли, частные школы и др.
В то же время из текста Декрета неясно, о каких именно физических лицах идет речь: о физических лицах - субъектах предпринимательской деятельности, сторонних гражданах, родителях - ведь все они подпадают под определение физического лица.
С точки зрения нормальной (не фискальной) логики, льготу должно бы иметь то физическое лицо, которое оплатило услуги по воспитанию или образованию ребенка (тем самым освободив государство от необходимости финансирования этих расходов). При таком подходе напрашивается аналогия с добровольными пожертвованиями, которые тоже в установленных пределах в объект налогообложения не включаются. Поскольку конкретного механизма реализации льготы в Декрете установлено не было, вполне логичным явилось бы отдельное отражение таких расходов в декларации при их документальном подтверждении (как это принято в европейских странах).
Определенность в этом вопросе появилась только после внесения изменений в Инструкцию о подоходном налоге с граждан. Причем механизм применения этой льготы носит явно фискальный характер.
В Инструкции (п. 5.21) дословно повторен процитированный выше текст п/п. "с" п. 1 ст. 5 Декрета, но далее приводится уточнение:
"Суммы платы за обучение детей и за содержание в дошкольных воспитательных заведениях не включаются в совокупный налогооблагаемый доход тех граждан, в пользу которых юридическим или физическим лицом были произведены такие выплаты".
Из такого уточнения, скорее всего, следует, что если оплата содержания в детских дошкольных заведениях и обучения детей осуществляется физическим лицом (как родителем, так и сторонним гражданином), то право на льготу получает сам ребенок, поскольку выплаты осуществляются именно в его пользу. По-иному прочитать приведенное положение трудно. Действительно, с точки зрения законодательства, ребенок независимо от его возраста рассматривается как плательщик налога.
На практике имеем совершенно абсурдную ситуацию: при воспитании ребенка в яслях (классический пример дошкольного воспитательного заведения) льготу по подоходному налогу имеет не мать, которая осуществляет оплату непосредственно из своего дохода, а ее ребенок.
Дальше - еще веселее. Если мать одновременно оплачивает и обучение этого же ребенка (например, в школе искусств), льгота не применяется. Следовательно, у ребенка возникает объект налогообложения (если не пытаться использовать льготу по операциям дарения в соответствии с п/п. "ж" п. 1 ст. 5 Декрета). А поскольку трудовой книжки у воспитанника яслей пока нет (и, значит, доход получен не по основному месту работы), этот ребенок в срок до 1 марта следующего за отчетным года должен еще и представить декларацию по подоходному налогу.
Несмотря на всю комичность ситуации, вывод из внесенного в Инструкцию уточнения в этом случае скорее безрадостен: при таком подходе физическое лицо, осуществляющее оплату воспитательных и образовательных услуг, льготы по подоходному налогу не имеет.
Совершенно иная ситуация возникает в случае внесения платы за обучение детей работников юридическим лицом. Согласно п. 2.42 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Минстата Украины от 11.12.95 г. N 323, плата за обучение в учебных заведениях (вне зависимости от их уровня, формы собственности и местонахождения) детей работников предприятия включается в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат. Аналогична и ситуация с оплатой (полной или частичной) расходов на воспитание детей в дошкольных учреждениях за счет средств предприятия.
Таким образом, и тот, и другой вид расходов предприятия рассматриваются как часть фонда оплаты труда сотрудника предприятия -родителя, который в данном случае и является получателем дохода. В случае соблюдения всех перечисленных и п/п. "с" п. 1 ст. 5 Декрета условий эти выплаты не являются объектом обложения подоходным итогом. Если же условия не соблюдаются основания для применения льготы отсутствуют.
Зато льгота действует и в том случае, когда оплата содержания и обучения детей осуществляется предприятием, на котором работник работает по совместительству, а также когда ребенок, за которого осуществляется оплата, относится к категории связанных лиц.
Такой же принцип применяется и в случае, если оплата производится физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности за детей наемных работников.
Для предприятия источником финансирования таких выплат является только прибыль, остающаяся после налогообложения, поскольку в состав валовых затрат они не могут быть включены (как по характеру услуг, так и в связи с отсутствием трудовых отношений ребенка с предприятием). Единственным исключением может быть плата за профессиональную подготовку или переподготовку в заведениях профессионально-технического образования и вузах, но при условии соблюдения всех требований п/п. 5.4.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в пределах установленных норм, по профилю предприятия, в украинских заведениях образования, гражданин должен состоять в трудовых отношениях с плательщиком налога и не может относиться к категории связанных лиц).
Вся сумма таких выплат независимо от того, льготируются они по подоходному налогу или нет, является для предприятия или частного предпринимателя объектом для начисления сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по ставке 32%, поскольку начиная с 13.08.98 г. (дата вступления в силу Закона Украины от 24.07.98 г. N 64-XIV) в объект для начисления этого сбора включаются:
"фактические расходы на оплату труда работников, включающие расходы на выплату основной н дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, определяемые согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом Украины "Об оплате труда".
При этом возникает достаточно интересная ситуация: когда оплата обучения осуществляется предприятием не за детей своих работников, оснований для начисления пенсионного сбора (32%) нет, поскольку трудовые отношения отсутствуют.
Сборы на обязательное социальное страхование и на обязательное социальное страхование на случай безработицы при наличии льготы по подоходному налогу не начисляются. По той же причине не производится и удержание сборов в Пенсионный фонд (1 или 2%) и в Фонд занятости (0,5%).
Еще одно уточнение, внесенное в Инструкцию приказом от 25.12.98 г. N 650, касается оплаты целевой подготовки специалистов. Такая оплата вообще не рассматривается как личный доход граждан (студентов, гимназистов, семинаристов, курсантов), но - только при наличии договора (контракта) о целевой подготовке специалистов определенного профиля (судя по тексту Инструкции, имеется в виду договор между предприятием и учебным заведением, хотя такой договор может быть подписан и с участием самого учащегося). При этом форма оплаты не оговорена, а наличие трудовых отношений с предприятием, осуществляющим оплату, с точки зрения подоходного налога, не является обязательным.
Пособие на погребение
Уточнена формулировка в части освобождения от подоходного налога помощи на погребение. В настоящее время не включается в совокупный налогооблагаемый доход пособие на погребение, и том числе предоставляемое за счет юридических и физических лиц.
До 01.01.98 г. в совокупный налогооблагаемый доход не включалось только пособие, выплачиваемое согласно действующему законодательству (за счет средств Фонда занятости, Пенсионного фонда и Фонда социального страхования).
Размер пособия на погребение законодательно установлен ст. 91 Закона "О пенсионном обеспечении" от 05.11.91 г.N 1788-XII; ст. 31 Закона "О занятости населения" от 01.03.91 г. N 803-XII и Постановлением КМУ от 26.07.96 г. N 837. Кроме того, для бюджетных учреждений максимальный размер пособия на погребение ограничен суммой, соответствующей одному должностному окладу в год (п. 5 Постановления КМУ от 31.08.96 г. N 1033, действие которого продлено до 01.01.2000 г. Постановлением КМУ от 08.02.99 г. N 175).
После 01.01.98 г. наряду с законодательно установленным пособием на погребение не включается в совокупный налогооблагаемый доход работника дополнительное пособие, выплачиваемое за счет юридических и физических лиц. Согласно разъяснению ГНАУ размер такого пособия устанавливается предприятием самостоятельно и - что представляется самым важным - законодательно не ограничен. Основанием для выплаты такого пособия являются заявление гражданина и копия свидетельства о смерти.
Пособие на погребение включено в четвертый раздел "Прочие выплаты, не входящие в состав фонда оплаты труда" Инструкции по статистике заработной платы (п. 4.19), поэтому сборы на социальные нужды на эти выплаты не начисляются и из доходов работников не удерживаются.
Дивиденды
В Инструкцию добавлен п. 5.22, согласно которому в совокупный налогооблагаемый доход не включаются суммы дивидендов, обложенные налогом при их выплате в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Такая льгота тоже введена в действие начиная с доходов, полученных после 01.01.98 г. По сути дела, устранено "двойное" налогообложение дивидендов, существовавшее ранее.
В связи с этим из текста Декрета изъята 15-процентная ставка налога, которая до 01.01.98 г. применялась при налогообложении доходов, получаемых гражданами - учредителями и участниками предприятий в виде дивидендов по акциям и в результате распределения прибыли (дохода) этих предприятий и других корпоративных прав (п. 4 ст. 7), а сами такие доходы исключены из объекта налогообложения (ст. 8) по основному месту работы граждан.
Вместе с тем после корректировки Инструкции аналогичный по содержанию п. 7.4 остался в ней без изменений. Если понимать Инструкцию буквально, то выходит, что в случае если из сумм дивидендов удержан налог на дивиденды, подоходным налогом они не облагаются (не включаются в совокупный налогооблагаемый доход), а если налог на дивиденды не удерживался, то подоходный налог следует исчислять по ставке 15%. Нестыковка этих двух главных документов по подоходному налогу очевидна, но это несоответствие, по всей видимости, связано с чисто технической ошибкой, а приоритет явно принадлежит Декрету.
Таким образом, обязательным условием для применения льготы является удержание налога на дивиденды (который является разновидностью налога на прибыль предприятий) из сумм выплачиваемых дивидендов у источника выплаты. Но если по каким-то причинам налог на дивиденды удержан не был, то налогообложение сумм дивидендов осуществляется в общем порядке: либо по прогрессивной шкале - при выплате дивидендов по основному месту работы, либо по ставке 20% - при выплате их не по основному месту работы гражданина.
К таким случаям относятся следующие:
- выплата дивидендов иностранным субъектом предпринимательской деятельности за пределами территории Украины (при отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения);
- выплата дивидендов предприятием - плательщиком единого налога. Согласно ст. 7 Указа Президента от 03.07.98 г. N 727/98 субъекты малого предпринимательства, перешедшие на уплату единого налога, не являются плательщиками налога на прибыль предприятий. Поскольку налог на дивиденды является разновидностью налога на прибыль, такие малые предприятия не должны удерживать налог на дивиденды при их начислении и выплате;
- выплата дивидендов обладателями специального торгового патента, которые не уплачивают налог на прибыль (п. 1 ст. 7-1 Закона "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности");
- выплата дивидендов, начисленных до вступления в силу новой редакции Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (но после 01.01.98 г.). Такая операция рассматривается как погашение кредиторской задолженности перед акционерами (письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 15.03.99 г. N 06- 10/156). Хотя в этом вопросе нет однозначности.
В случае появления новых льгот по налогу на прибыль (в том числе в специальных экономических зонах) не исключена возможность продолжения этого перечня.
Вместе с тем следует отметить, что во втором и третьем случаях приведенные законодательные акты вошли в противоречие с Законом "О налогообложении прибыли предприятий", в который соответствующие изменения внесены не были.
Что касается плательщиков фиксированного сельхозналога, то на них действие Закона "О налогообложении прибыли предприятий" не распространяется, за исключением пунктов 7.7, 7.8, 13.1, 13.2, 13.6, 13.7 и 13.8. Пункт 7.8 как раз посвящен налогообложению дивидендов, поэтому такие предприятия налог на дивиденды удерживают на общих основаниях.
Вне зависимости от варианта налогообложения сумм дивидендов сборы на социальные нужды на эти суммы не начисляются.