Админштрафы с бухгалтеров
Какие финансовые и штрафные санкции предусмотрены за ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета? Для налогообложения валовые доходы и валовые затраты исчислены верно. Исходя из смысла пункта 7 ст.11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине", финансовые санкции применяются к предприятию в трех случаях:
- если по результатам проверки налоговым органом доначисляется налог или другой платеж (однократный или двукратный штраф). Причем, как мы не раз отмечали, штраф не уплачивается, если нарушение не повлекло возникновения недоимки (например, если доначислением не перекрывается отрицательное значение объекта налогообложения или имеющаяся переплата поданному виду налога);
- если предприятие не представляет или несвоевременно представляет в налоговый орган налоговые декларации, расчеты, другие документы, необходимые для исчисления налогов, а также не представляет или несвоевременно представляет в банк платежные поручения на уплату налогов (десять процентов от суммы, подлежащей уплате в бюджет). В этом случае отсутствие недоимки тоже спасает от штрафа, что прямо предусмотрено пунктом 7 Инструкции о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГГНИУ от 20.04.95 г. N 28, с изменениями и дополнениями (далее по тексту - Инструкция о финансовых санкциях);
- если предприятие не сообщает об открытии или закрытии счетов в банках (от 20 до 100 необлагаемых минимумов).
Как видим, само по себе нарушение правил ведения бухгалтерского учета (не повлекшее доначислений налогов и возникновения недоимки) финансовыми санкциями не карается.
Теперь об административной ответственности.
Согласно абзацу второму пункта 11 статьи 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине" отсутствие бухгалтерского учета объектов налогообложения или ведение его с нарушениями установленного порядка является самостоятельным основанием для наложения административного штрафа на руководителя или других должностных лиц предприятий (в том числе и работников бухгалтерии).
При этом для привлечения указанных лиц к административной ответственности не имеет значения, повлекло ли нарушение бухгалтерского учета объектов налогообложения соответствующие нарушения налогового учета, привело ли оно к доначислению налогов и возникновению недоимки. Важно лишь, чтобы нарушение бухгалтерского учета было связано с объектом налогообложения.
Это значит, что штрафуется далеко не каждый бухгалтерский недочет. С объектами налогообложения, по нашему мнению, связаны, например, бухгалтерский учет операций, увеличивающих валовые доходы, валовые затраты, затрагивающих амортизацию, бухгалтерский учет налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, бухгалтерский учет торговых патентов, транспортных средств, земельных участков, товарооборота, объема реализации и т.д. В то же время, скажем, неправильное отражение в бухгалтерском учете ссуды гражданину (например, на 60-м счете, а не на 76-м) или использования прибыли (не сформирован резервный фонд в необходимом размере) - не влияет на объект налогообложения и поэтому не должно штрафоваться.
Важно помнить, однако, что административная ответственность за нарушение бухгалтерского учета наступят независимо от применения к предприятию финансовых санкций.
Поэтому вызывают сомнение консультации, в которых авторы пытаются доказать обратное. Например, что привлечение к административной ответственности должностных лиц возможно только тогда, когда интересам государства нанесен реальный ущерб, то есть когда произошло занижение плательщиком суммы налога. (Ссылаясь на Инструкцию о финансовых санкциях и на ст.9 Кодекса об административных правонарушениях). Отдавая должное антифискальной направленности этих рассуждений, мы не можем согласиться с ними по следующим причинам:
1. Инструкция о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы не имеет никакого отношения к административным штрафам, так как она регламентирует финансовую ответственность юридических лиц за нарушения налогового законодательства на основании п. 7 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине", в отличие от административной ответственности, к которой привлекаются только физические (в том числе должностные) лица в соответствии с КоАП и п. 11 ст. 11 данного Закона. Поэтому ссылка на п. 7 Инструкции ровным счетом ничего не доказывает.
2. Ссылки на ст. 9 КоАП, на Законы "О собственности" и "О предприятиях в Украине" также выглядят малоубедительными. Несмотря на то что, например, при завышении налогооблагаемой прибыли на предприятии интересы государства серьезно не страдают, можно допустить, что подобными действиями нарушаются интересы акционеров (участников) данного предприятия, трудового коллектива. Ведь в конечном итоге именно они расплачиваются за то, что главный бухгалтер по халатности отнес за счет прибыли то, что можно было пустить на издержки или включить в себестоимость: это и уменьшение дивидендов, и искажение сведений о реальном финансовом состоянии предприятия, и задержки выплаты зарплаты, и уменьшение размера премий, и т. п. Сказанное особенно актуально для крупных предприятий.
Кроме того, в определенной мере страдают и интересы государства. Так, занижение себестоимости искажает политику ценообразования на предприятии, многочисленные статистические показатели. К тому же право распоряжения прибылью предприятия принадлежит вовсе не главному бухгалтеру. Поэтому Законы "О собственности" и "О предприятиях в Украине" тоже нарушаются.
3. И, наконец, такой вывод противоречит абзацу второму п. 11 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине". Напомним, что согласно этому абзацу админштрафы налагаются не только за нарушения бухгалтерского учета объектов налогообложения, но и (отдельно!) за занижение суммы налога, сокрытие (занижение) объектов налогообложения, за непредставление, несвоевременное представление или представление но неустановленной форме деклараций, отчетов, расчетов и т. п.
Если же принять такую точку зрения и отрицать возможность наложения админштрафов при отсутствии доначислений налогов, то следует признать глупой вышеупомянутую формулировку Закона. Зачем помимо занижения суммы налога специально указывать на нарушение бухгалтерского учета как на отдельное основание админответственности, если без занижения такое нарушение, по мнению уважаемого автора, не штрафуется? А вот если нарушение бухучета без занижения налога считать самостоятельным правонарушением, то все становится на свои места.
Вы, безусловно, спросите нас: неужели любое нарушение бухгалтерского учета объектов налогообложения или другие нарушения (например, неудержание подоходного налога, несвоевременное сообщение налоговым органам о доходах граждан - см. абзац четвертый п. 11 ст. 11 Закона) обязательно влекут админштраф?
Конечно, нет. По нашему мнению, при решении вопроса о привлечении к админответственности начальник налоговой инспекции или его заместитель обязаны учитывать ст. 22 КоАП, согласно которой:
"при малозначительности совершенного административного правонарушения орган (должностное лицо), уполномоченный решать дело, может освободить нарушителя от административной ответственности и ограничиться устным замечанием".
"Малозначительность админправонарушения" - понятие оценочное, то есть вопрос о ее наличии решается исходя из конкретных обстоятельств в каждом конкретном случае. При этом Научнопрактический комментарий к КоАП под редакцией доктора юридических наук Ф. Г. Бурчака рекомендует признавать малозначительными деяния, которые либо не причинили вреда охраняемым общественным отношениям, правам и свободам граждан, либо по своему характеру не способны были его причинить, или же фактически причинили крайне незначительный вред.
Поэтому при проверке рекомендуем поднимать этот вопрос и при наличии соответствующих оснований указывать на малозначительность своих нарушений. Тем более что в подпункте 4.4.3 Порядка оформления и реализации документальных проверок по соблюдению налогового и валютного законодательства субъектами предпринимательской деятельности - юридическими лицами (утвержден приказом ГНАУ от 01.08.98 г. N 266) прямо предусмотрено, что руководитель налогового органа может освобождать лицо от админответственности и ограничиваться устным замечанием.
Следует, правда, отметить, что освобождение от админответственности по малозначительности является правом налогового органа, а не его обязанностью.
К сожалению, на практике о малозначительности обычно забывают и своим правом на устное замечание налоговики, естественно, не злоупотребляют. Поэтому нередко дело доходит до абсурда. Например, на семинарах нам рассказывали об админштрафах в размере 85 грн. за нарушения на сумму 3 грн. 16 коп., обнаруженные при проверке правильности удержания и перечисления подоходного налога на довольно крупном предприятии за 2 года.
Надеемся, квалифицировать подобные действия Вы в состоянии сами.