Учет и аудит валовых расходов и валовых доходов
Свидетельством о рождении налогового учета в Украине явился Закон Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями), советчиком по воспитанию - Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 04.08.97 г. N 168, а также сопроводительные инструкции, порядки (Порядок ведения налогоплательщиками учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, утвержденный приказом ГНА Украины от 12.08.97 г. N 291) и другие.
В соответствии с новым законодательством изменился порядок определения прибыли к налогообложению, которая сейчас, как правило, не совпадает с балансовой прибылью. Установив порядок определения суммы прибыли к налогообложению, законодатели отделили налоговый учет от бухгалтерского. Это привело к тому, что валовой доход и валовые расходы являются операционной частью именно налогового учета. Согласно новому законодательству:
- валовой доход - это общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, так и за ее пределами;
- валовые расходы - это сумма каких-либо расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Следовательно, в свете новых понятий валового дохода и валовых расходов, порожденных налоговым учетом, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, определяемая путем уменьшения скорригированного валового дохода отчетного периода на:
- сумму валовых расходов налогоплательщика;
- сумму амортизационных отчислений, начисляемых согласно этому Закону.
Не следует отождествлять понятия валового дохода и валовых расходов со "старыми", более понятными определениями дохода и расходов. Валовой доход это не выручка от реализации. В состав валового дохода с целью налогообложения в соответствии с Законом о прибыли зачисляются как стоимость отгруженной продукции (товаров, работ, услуг), за которую деньги еще не получены, так и суммы полученных авансов за продукцию (товары, работы, услуги), отгрузка которой еще не состоялась. В свою очередь валовые расходы - это не расходы на производство или расходы обращения. Перечень расходов, которые можно зачислять в состав валовых расходов предприятия с целью налогообложения, также регламентирован Законом о прибыли. Эта проблема (что зачисляется, а что нельзя зачислять) более или менее решена. А вот вопрос о том, являются ли валовые расходы расходами на производство (расходами обращения), остается открытым. Можно, конечно, ответить: "Нет, не являются". Но расходы на производство (расходы обращения) не могут использоваться как сумма валовых расходов с целью налогообложения.
Нужно подчеркнуть, что и прибыль к налогообложению изменилась по сути. В настоящее время налог на прибыль предприятия начисляется не на бухгалтерскую прибыль, а на налоговую прибыль. Для расчета суммы прибыли к налогообложению появилась необходимость вести отдельный налоговый учет, который отличается от бухгалтерского по некоторым признакам. К этим признакам относятся:
- определение сумм валового дохода и валовых расходов не связано с отображением их на счетах бухгалтерского учета в обычном для бухгалтера порядке;
- даты увеличения валового дохода с целью налогообложения в большинстве случаев не совпадают с датами определения выручки и прибыли от продажи продукции (работ, услуг), товаров, других товарно-материальных ценностей;
- размер расходов на производство продукции в бухгалтерском учете не совпадает с суммой валовых расходов в налоговом учете;
- в налоговом учете объектом налогообложения является прибыль, определяемая через уменьшение суммы скорригированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и амортизационных отчислений, но это не та балансовая прибыль, отображенная в бухгалтерском учете на счете 80 "Прибутки і збитки" в качестве финансового результата от всех видов деятельности за отчетный период.
Учет валовых доходов и валовых расходов
Министерством финансов Украины сделана попытка организовать учет валового дохода и валовых расходов с применением счетов бухгалтерского учета. Таким образом появились Рекомендации Управления методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов (приказ от 04.08.97 г. N 168).
Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено применение данных о валовых расходах и валовых доходах в налоговых расчетах предприятий и организаций плательщиков налога на прибыль.
Согласно Положению об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г., предприятие может самостоятельно устанавливать порядок накопления данных о валовых доходах и валовых расходах без соответствующих записей в системе регистров и счетов бухгалтерского учета с дальнейшим применением таких данных для составления налоговой декларации и налоговой отчетности. Предприятие, осуществляющее организацию бухгалтерского учета, также самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из типа предприятия и конкретных условий хозяйствования.
Предприятия и организации имеют возможность для получения этих данных использовать следующие счета бухгалтерского учета: 18 "Валові витрати"; 48 "Валові доходи".
Решение о порядке накопления и обобщения данных об учете валовых расходов и валовых доходов предприятия (с использованием счетов бухгалтерского учета или без их использования) утверждается соответствующим приказом по предприятию.
На счете 18 "Валові витрати" отображают расходы предприятия в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемые в качестве компенсации стоимости сырья, материалов, товаров, работ, услуг, приобретаемых предприятием для использования в собственной хозяйственной деятельности. Здесь нужно помнить, что на счете 18 "Валові витрати" суммы отображаются без НДС.
Остановимся на некоторых записях по учету валовых расходов.
Предыдущая оплата за товары, работы, услуги
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов стоимости предвари- ¦ 18 ¦50,51 ¦
¦ ¦тельно уплаченных сырья, материалов, полуфабрикатов, ¦ ¦52,90 ¦
¦ ¦комплектующих изделий, товаров и других материальных ¦ ¦ 55 ¦
¦ ¦ценностей, услуг и работ производственного назначения ¦ ¦ ¦
¦ ¦(без НДС) ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание стоимости расходов, указанных в п. 1, на ¦ 60,61¦ 18 ¦
¦ ¦соответствующие счета бухгалтерского учета (без НДС) ¦ 76 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Оприходование материальных ценностей, полученных без предварительной оплаты
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы акцептованных ¦ 18 ¦ 60,71¦
¦ ¦(не уплаченных предварительно) счетов поставщиков за ¦ ¦ 76 ¦
¦ ¦сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, ¦ ¦ ¦
¦ ¦товары и другие материальные ценности для осуществления ¦ ¦ ¦
¦ ¦уставной деятельности (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Оприходование материальных ценностей, указанных в п.1, ¦ 05,41 ¦ 18 ¦
¦ ¦полученных без предварительной оплаты (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Разные расходы предприятия
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы акцептованных ¦ 18 ¦ 60,71¦
¦ ¦(не уплаченных предварительно) счетов поставщиков за ¦ ¦ 76 ¦
¦ ¦энергию, страхование, услуги и работы производственного ¦ ¦ ¦
¦ ¦характера, процентов за пользование займом, расходов на ¦ ¦ ¦
¦ ¦командировку физических лиц, расходов на гарантийный ¦ ¦ ¦
¦ ¦ремонт, рекламу и представительские расходы, платы за ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрацию предприятия в органах государственной ¦ ¦ ¦
¦ ¦регистрации ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание на счета учета производства и обращения ¦ 20,23 ¦ 18 ¦
¦ ¦расходов, указанных в п.1 ¦ 24,25 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 26,44 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Приобретение лицензии
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы расходов на ¦ 18 ¦ 51 ¦
¦ ¦приобретение лицензий и других специальных разрешений, ¦ ¦ ¦
¦ ¦выдаваемых государственными органами для ведения ¦ ¦ ¦
¦ ¦хозяйственной деятельности ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Включение в состав нематериальных активов расходов, ¦ 04 ¦ 18 ¦
¦ ¦приведенных в п.1 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Отображение курсовых разниц
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы курсовых ¦ 18 ¦ 50,52¦
¦ ¦разниц, начисляемой на стоимость ценностей и обяза- ¦ ¦ 55,56¦
¦ ¦тельств, выраженных в иностранной валюте ¦ ¦ 59,60¦
¦ ¦ ¦ ¦ 61,62¦
¦ ¦ ¦ ¦ 66,71¦
¦ ¦ ¦ ¦ 90,96¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание на убытки курсовой разницы ¦ 80 ¦ 18 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Погашение дебиторской задолженности
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы дебиторской ¦ 18 ¦ 59,62¦
¦ ¦задолженности, которая осталась непогашенной и списы- ¦ ¦ 63,72¦
¦ ¦вается с баланса в соответствии с законодательством ¦ ¦ 76,84¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание безнадежной задолженности в случае, когда меры,¦ 80 ¦ 18 ¦
¦ ¦принятые к взысканию таких долгов, не привели к поло- ¦ ¦ ¦
¦ ¦жительным результатам, а также задолженности, по которой¦ ¦ ¦
¦ ¦истек срок исковой давности ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Текущий и капитальный ремонт основных средств
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы расходов на ¦ 18 ¦ 03/01¦
¦ ¦текущий и капитальный ремонт основных средств, их модер-¦ ¦ 03/02¦
¦ ¦низацию (эта запись составляется при условии, если ¦ ¦ 33 ¦
¦ ¦указанные расходы в сумме не превышают 5% совокупной ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовой (остаточной) стоимости основных средств на ¦ ¦ ¦
¦ ¦начало года) ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание на счета учета расходов и обращения расходов на¦ 20,23 ¦ 18 ¦
¦ ¦ремонт и улучшение основных средств в пределах 5% их ¦ ¦ ¦
¦ ¦балансовой (остаточной) стоимости на начало года ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Начисление заработной платы
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов начисленной работ- ¦ 18 ¦ 70 ¦
¦ ¦никам основной и дополнительной зарплаты, авторских ¦ ¦ ¦
¦ ¦вознаграждений, суммы за выполнение соглашений ¦ ¦ ¦
¦ ¦гражданско-правового характера и других выплат в ¦ ¦ ¦
¦ ¦денежной и натуральной формах по договоренности сторон ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание на счета учета расходов и обращения начисленной¦ 20,23 ¦ 18 ¦
¦ ¦зарплаты и других выплат, приведенных в п.1 ¦ 24,25 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 26,44 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Начисление взносов в государственные целевые и внебюджетные фонды,
в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы обязательных ¦ 18 ¦ 65,69¦
¦ ¦отчислений, надлежащих к уплате в государственные ¦ ¦ ¦
¦ ¦целевые и внебюджетные фонды, в Пенсионный фонд и Фонд ¦ ¦ ¦
¦ ¦социального страхования ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Отнесение на расходы производства и обращения обяза- ¦ 20,23 ¦ 18 ¦
¦ ¦тельных отчислений, приведенных в п.1 ¦ 24,25 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 26,44 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Начисление налогов и сборов
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы надлежащих к ¦ 18 ¦ 68 ¦
¦ ¦уплате налогов (за исключением налога на прибыль, недви-¦ ¦ ¦
¦ ¦жимость, добавленную стоимость, акцизного сбора) ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание на расходы производства и обращения начисленных¦20,23 ¦ 18 ¦
¦ ¦платежей и сборов, приведенных в п.1 ¦24,25 ¦ ¦
¦ ¦ ¦26,44 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Предоставление финансовой и материальной помощи
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов суммы денежных ¦ 18 ¦ 50,51¦
¦ ¦средств или стоимости материальных ценностей, добро- ¦ ¦ 52,05¦
¦ ¦вольно перечисленных (переданных) в госбюджет, бюджеты ¦ ¦ 40,41¦
¦ ¦территориальных громад, неприбыльным организациям в ¦ ¦ ¦
¦ ¦пределах 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего ¦ ¦ ¦
¦ ¦отчетного года ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списание за счет собственных средств расходов, ¦ 81,87 ¦ 18 ¦
¦ ¦приведенных в п.1 ¦ 88,98 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Дополнительные валовые расходы, выявленные в отчетном периоде
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых расходов сумм расходов, не ¦ 18 ¦ 18 ¦
¦ ¦отнесенных или не учтенных в составе валовых расходов ¦ ¦ ¦
¦ ¦минувших отчетных периодов и подтвержденных или ¦ ¦ ¦
¦ ¦выявленных в отчетном периоде ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
На счете 48 "Валові доходи" отображаются доходы предприятия от всех видов деятельности, полученные (начисленные) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах. Здесь нужно помнить, что на счете 48 суммы отображаются без НДС.
Остановимся на некоторых записях по учету валовых доходов.
Реализация за наличные
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Получение наличных средств за реализованные товары, ¦ 50 ¦ 48 ¦
¦ ¦работы, услуги (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Сумма полученного дохода, включенная в состав выручки от¦ 48 ¦ 46 ¦
¦ ¦реализации (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Поступление от покупателей предварительной оплаты
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Зачисление на расчетный счет предприятия денежных ¦ 51,52 ¦ 48 ¦
¦ ¦средств от покупателей в оплату продукции, товаров, ¦ 55 ¦ ¦
¦ ¦услуг, которые надлежит отгрузить (выполнить) (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Отображение в составе расчетов по авансам зачисленной ¦ 48 ¦ 61,62¦
¦ ¦на счета предприятия суммы денежных средств, поступив- ¦ ¦ ¦
¦ ¦ших от покупателей в оплату за продукцию, товары, ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуги (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Отгрузка продукции без оплаты
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Отображение продажной стоимости отгруженной продукции, ¦ 62,76 ¦ 48 ¦
¦ ¦осуществленных работ, предоставленных услуг, в оплату за¦ ¦ ¦
¦ ¦которые средства от покупателя не поступили (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Включение в объем реализации стоимости отгруженной без ¦ 48 ¦ 46 ¦
¦ ¦оплаты продукции (работ, услуг) (без НДС) ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Бесплатная передача продукции (работ, услуг)
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Отображение продажной стоимости продукции (работ,услуг),¦ 81,87 ¦ 48 ¦
¦ ¦бесплатно передаваемых предприятием ¦ 88,98 ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Включение в объем реализации стоимости бесплатно ¦ 48 ¦ 46 ¦
¦ ¦переданной продукции (работ, услуг) ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Отображение курсовых разниц
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 Отображение курсовой разницы, начисленной на стоимость ¦ 50,52 ¦ 48 ¦
¦ валютных ценностей и обязательств, выраженных в ¦ 55,56 ¦ ¦
¦ иностранной валюте ¦ 59,60 ¦ ¦
¦ ¦ 61,62 ¦ ¦
¦ ¦ 66,71 ¦ ¦
¦ ¦ 90,96 ¦ ¦
+------------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 Списание на прибыль курсовой разницы ¦ 48 ¦ 80 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Полученные штрафы, пеня
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение (начисление) в состав валового дохода штрафов,¦ 76 ¦ 48 ¦
¦ ¦пени, по которым получены решения сторон соглашения или ¦ ¦ ¦
¦ ¦решения суда ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Включение в состав прибыли начисленных штрафов, пени, ¦ 48 ¦ 80 ¦
¦ ¦приведенных в п. 1 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Погашение кредиторской задолженности
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Списание с баланса кредиторской задолженности, срок ¦ 60,76 ¦ 48 ¦
¦ ¦исковой давности которой истек ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦Включение в состав прибыли кредиторской задолженности, ¦ 48 ¦ 80 ¦
¦ ¦приведенной в п.1 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Получение безвозмездной финансовой помощи
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Получение безвозмездной финансовой помощи ¦ 51,52 ¦ 48 ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Включение в состав фондов экономического стимулирования,¦ 48 ¦ 87,88¦
¦ ¦специального назначения, целевого финансирования ¦ ¦ 96 ¦
¦ ¦безвозмездной финансовой помощи ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Получение доходов от совместной деятельности
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Получение дохода от совместной деятельности, дивидендов ¦ 76 ¦ 48 ¦
¦ ¦от нерезидентов ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 2 ¦Включение в состав прибыли дохода от совместной деятель-¦ 48 ¦ 80 ¦
¦ ¦ности и дивидендов от нерезидентов ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Валовые доходы, выявленные в отчетном периоде
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+---+--------------------------------------------------------+-------+------¦
¦ 1 ¦Включение в состав валовых доходов, не отображенных в ¦ 48 ¦ 48 ¦
¦ ¦предыдущих периодах и выявленных в отчетном периоде ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Сальдо на счетах 18 и 48 на начало и конец отчетного периода не может быть. Обороты по дебету и кредиту счета 18 используются в качестве составной части валовых расходов. А обороты по кредиту и дебету счета 48 используются в качестве составной части валовых доходов.
Для плательщиков налога на прибыль - предприятий, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, в состав валовых расходов и производственной себестоимости зачисляется сумма налога на добавленную стоимость в составе цены приобретения товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам такого плательщика.
Порядок ведения налогоплательщиками учета
прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных материалов, сырья, комплектующих
изделий и полуфабрикатов на складах,
в незавершенном производстве
и остатках готовой продукции
На сегодня действует п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", а также Порядок ведения налогоплательщиками учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. N 124 и зарегистрированный в Минюсте Украины 03.07.98 г. под N 417/2857. В соответствии с этими документами приобретенные на протяжении квартала материалы (оприходованные по накладным или другим первичным документам или уплаченные авансы за материалы по счетам-фактурам и т. п.) увеличивают размер валовых расходов предприятия. Однако в конце квартала каждый бухгалтер обязательно должен выполнить условие, изложенное в п. 5.9 Закона, т. е. составить таблицу прироста (убыли) балансовой стоимости приобретенных материалов.
В случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разность вычитается из суммы валовых расходов в отчетном квартале.
В случае если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец этого отчетного квартала, разность прибавляется к составу валовых расходов отчетного квартала.
Пример 1. На складе предприятия на 01.10.98 г. в остатках учитывались материалы АА на сумму 300 грн. На протяжении четвертого квартала предприятие приобрело (оприходовало) такие же материалы на сумму 650 грн., и эта сумма отнесена на протяжении этого квартала к составу валовых расходов. Списаны материалы на сумму 310 грн. Сальдо на конец квартала - 640 грн.
Сравниваем сальдо на начало и конец квартала:
300 грн. - 640 грн. = - 340 грн.
Эта сумма отнимается от валовых расходов:
650 грн. - 340 грн. = 310 грн.
Теперь делаем проверку: по условиям примера были списаны материалы на сумму 310 грн., и по расчету получается, что на конец квартала на затратах отображены 310 грн.
А теперь рассмотрим другую ситуацию.
Пример 2. На складе предприятия на 01.10.98 г. в остатках учитывались материалы АА на сумму 300 грн. На протяжении четвертого квартала предприятие приобрело (оприходовало) такие же материалы на сумму 650 грн., и эта сумма отнесена на протяжении этого квартала к составу валовых расходов. Списаны материалы на сумму 800 грн. Сальдо на конец квартала - 150 грн.
Сравниваем сальдо на начало и конец квартала:
300 грн. - 150 грн. = 150 грн.
Эта сумма прибавляется к валовым расходам:
650 грн. + 150 грн. = 800 грн.
Теперь делаем проверку: по условиям примера были списаны материалы на сумму 800 грн., и по расчету получается, что на конец квартала на затратах отображены 800 грн.
Декларация о прибыли предприятия
Учет валовых доходов и валовых расходов осуществляется для прибыли с целью налогообложения, определяемой в процессе составления и заполнения декларации о прибыли предприятия (далее - декларация).
Приказом ГНА Украины от 21.01.98 г. N 37 был утвержден Порядок составления декларации о прибыли предприятия. Однако 13.07.98 г. в нем внесены изменения, зарегистрированные в Минюсте Украины 16.07.98 г. под N 459/2899. Эти дополнения необходимо учитывать при заполнении декларации.
Декларация составляется налогоплательщиком по официальной форме. В ней указываются все предусмотренные показатели. В случаях незаполнения той или другой строки из-за отсутствия операции эта строка прочеркивается. Декларация заполняется чернилами и с помощью других способов, обеспечивающих хранение этих записей на протяжении установленного срока хранения отчетности. В декларации не должно быть никаких подчисток, помарок, незаметных исправлений. Исправление ошибок в декларации производится с соблюдением Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. N 88 и зарегистрированного в Минюсте Украины 05.06.95 г. под N 168/704. Декларация заполняется в тысячах гривен с одним десятичным знаком. Оригинал декларации представляется плательщиком в налоговый орган по местонахождению плательщика. Представление ксерокопии не допускается. Данные, приведенные в декларации, должны подтверждаться первичными документами, данными бухгалтерского учета и отвечать налоговому учету (отчетности). Достоверность данных подтверждается подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера и удостоверяется печатью. Декларация представляется налогоплательщиком в государственную налоговую администрацию для регистрации не позднее срока, определенного Законом. Декларация представляется налогоплательщиком независимо от того, возникло в отчетном периоде у плательщика налоговое обязательство или нет, т. е. независимо от состояния финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Декларация состоит из заглавной части и семи основных частей, а также семнадцати приложений. В случае если отдельные строки декларации не заполняются из-за отсутствия операций, налогоплательщики не представляют налоговому органу предусмотренные соответствующей строкой декларации приложения.
Сроки представления декларации: налогоплательщики не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют налоговому органу налоговую декларацию о прибыли за отчетный квартал и нарастающим итогом с начала отчетного финансового года. Сроки представления декларации указаны в письме ГНА Украины от 05.11.97 г. N 15-0417/108885. Здесь ГНА разъясняет: если 25 число совпадает с выходным или праздничным днем, налогоплательщик должен до наступления указанного срока представить декларацию в государственную налоговую инспекцию.
На протяжении квартала налогоплательщик определяет размер авансовых взносов и уплачивает их в бюджет по итогам первого и второго месяцев квартала до 20 числа второго и третьего месяцев квартала соответственно. При этом расчеты авансовых взносов осуществляются налогоплательщиком самостоятельно без представления декларации о прибыли. Суммы авансовых взносов отображаются в уведомлении о результатах расчета суммы авансового взноса налога на прибыль. Авансовые взносы рассчитываются по соответствующим ставкам от прибыли, определяемой путем уменьшения суммы скорригированного валового дохода на сумму валовых расходов и сумму амортизации и особенностей перенесения убытков на следующие налоговые периоды.
Уведомления о результатах расчета сумм авансового взноса налога на прибыль представляются в налоговый орган 20 числа второго и третьего месяцев квартала соответственно. Сумма уплаченных авансовых взносов уменьшает налоговые обязательства в соответствующем отчетном периоде. Штрафные санкции за отклонение размеров уплаченных авансовых взносов от размеров взносов, перечисленных по результатам отчетного квартала, не используются.
Если налогоплательщик не уплатил до 20 числа второго и третьего месяцев квартала авансовые взносы, о размере которых была уведомлена налоговая инспекция, то на невнесенную сумму начисляется пеня начиная с 20 числа до дня уплаты включительно по ставке, определенной из 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины.
Аудит валовых доходов и валовых расходов
Во время аудиторской проверки валовых доходов и валовых расходов проверяющий акцентирует внимание на следующих моментах:
- правильность составленных корреспонденций со счетами 18 "Валові витрати" и 48 "Валові доходи";
- отнесение расходов - к валовым расходам и отнесение доходов - к валовым доходам (зачисление в состав или исключение из состава валовых расходов и валовых доходов соответственно), что должно отвечать действующему законодательству;
- проверка сальдо по счетам 18 и 48 на протяжении определенного периода в различные моменты осуществления операций по хозяйственной деятельности (сальдо не должно быть);
- соответствие заполнения декларации о прибыли существующему порядку ее заполнения. Основные моменты проверки декларации: контроль распределения валовых доходов и валовых расходов по видам; правильность расчета суммы амортизационных отчислений; расчет прибыли, подлежащей налогообложению, сумма налогового обязательства налогоплательщика. При этом контролируется правильность заполнения приложений к декларации;
- подсчет скорригированного валового дохода;
- соблюдение главного принципа подсчета прибыли к налогообложению:
(прибыль к налогообложению = скорригированный валовой доход скорригированные валовые расходы - амортизационные отчисления);
- правильность учета прироста (убыли) балансовой стоимости инвентарных запасов материальных активов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции на конец и начало налогового периода;
- правомерность перенесения убытков на следующие налоговые периоды и т.п.
При проведении аудита валовых доходов и валовых расходов особое внимание уделяется проверке некоторых моментов, которые не совсем конкретно определены в Законе о налогообложении прибыли и требуют дополнительных разъяснений (являются сложными для понимания), а также моментов, которые довольно существенно отличаются от "старых" решений вопросов такого типа в связи с новым законодательством. Наиболее распространенные проблемы, выясняемые аудитором во время контроля валовых доходов и валовых расходов:
- довольно часто возникают недоразумения из-за нечеткого формулирования валовых расходов, под которое может подпадать широкий спектр расходов налогоплательщиков. Если в данном конкретном случае не найдена соответствующая статья расходов в Законе, приведенных в п. 5.1 "Определение валовых расходов" и п. 5.2 "Состав валовых расходов", то следует обратить внимание на п. 5.3 "Расходы, которые не включаются в состав валовых расходов" и п. 5.4 "Особенности отнесения расходов двойного назначения к составу валовых расходов налогоплательщика".
- в новой редакции Закона суммы расходов, ограниченных процентами, должны определяться от прибыли предыдущего периода, а не текущего, как указывалось ранее. (Например, в пп. 5.2.2 указано, что сумма средств или стоимость имущества, которые добровольно передаются бюджетным или неприбыльным организациям в случаях, определенных в п. 7.11, должна быть не более четырех процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода (года). А пп. 5.4.4 установлено, что расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров с целью рекламы должны быть не более двух процентов от налогооблагаемого дохода за предыдущий отчетный квартал);
- какие-либо расходы, связанные с улучшением основных фондов (в том числе модернизация и капитальный ремонт), можно относить к составу валовых расходов в пределах пяти процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года. Суммы превышения балансовой стоимости основных фондов над стоимостью их продажи относятся к составу валовых расходов только по группе 1 (пп. 8.4.3 );
- в состав валовых расходов включаются суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары (работы, услуги), используемые для осуществления операций, имеющих льготы по НДС (пункты 7.4.2-7.4.3 Закона о НДС).
Кроме того, во время проверки нужно остановиться еще на следующих актуальных моментах:
- в состав валовых расходов включаются все виды аудита (обязательный и добровольный), проводимые по решению предприятия.
- постановлением Кабинета Министров Украины разрешено зачислять в состав валовых расходов расходы на профессиональную подготовку и переподготовку по профилю работ, выполняемых налогоплательщиком, физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с ним, кроме связанных лиц, в украинских учебных заведениях в размере до двух процентов фонда оплаты труда отчетного периода;
- предпродажные и рекламные мероприятия, если они не были осуществлены работником в командировке, включаются в состав валовых расходов без ограничений;
- в состав валовых расходов включаются любые виды страхования имущества, а по транспортным средствам - только страхование гражданской ответственности, связанное с их эксплуатацией (пп. 5.4.6);
- в состав валовых расходов включаются не только стоимость лицензий, но и услуги по их приобретению. В валовые расходы включается также плата за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, в органах местного самоуправления или исполнительных органах (пп. 5.4.7);
- все расходы на командировку возмещаются и включаются в состав валовых расходов только при наличии подтверждающих документов. Расходы на питание и бытовые услуги включаются в состав валовых расходов только в том случае, когда они внесены в счет за проживание;
- для большинства предприятий (основной деятельностью которых не является предоставление платных услуг по транспортному обслуживанию) не разрешается включение в состав валовых расходов расходов на горюче-смазочные материалы, расходов, связанных с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой легковых автомобилей;
- в состав валовых расходов включаются только начисления на выплаты, которые также входят в состав валовых расходов;
- в страховых компаниях объектом налогообложения является валовой доход, а не прибыль. Состав валового дохода от страховой деятельности определяется в соответствии со статьями Закона;
- при покупке иностранной валюты за гривни валовые доходы и валовые расходы налогоплательщика не изменяются. Сумма гривен, уплаченная в связи с такой покупкой, считается балансовой стоимостью иностранной валюты (пп. 7.3.4);
- при продаже иностранной валюты за гривни валовые доходы увеличиваются на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с такой продажей, а валовые расходы увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты (пп. 7.3.5);
- в редакции Закона от 18.11.97 г. к валовым расходам относилась сбалансированная часть бартерной операции при частичных поставках. Согласно последней редакции Закона в случае осуществления частичных поставок товаров, работ, услуг в счет заключительной товарообменной (бартерной) операции валовые расходы налогоплательщиков соответствующего налогового периода увеличиваются на стоимость таких частичных поставок работ, услуг;
- в случае уплаты за товары, работы, услуги нерезидентам, находящимся на территориях офшорних зон, в состав валовых расходов включаются только 85 процентов от суммы уплаты или компенсации стоимости товаров, работ, услуг;
- после завершения долгосрочного договора исполнитель осуществляет перерасчет в случае, если сумма налоговых обязательств по какому-либо предыдущему отчетному периоду была завышена или занижена. Исполнитель контракта соответственно увеличивает или уменьшает валовой доход текущего периода на сумму разности, увеличенной на процент, равный 120 процентам ставки Национального банка Украины на момент перерасчета (пп. 7.10.9).
Отнесение расходов к составу валовых должно осуществляться на основании соответствующих документов. Не входят в состав валовых расходов какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. В случае потери, уничтожения или порчи указанных документов налогоплательщик имеет право письменно уведомить об этом налоговые органы и осуществить меры, необходимые для возобновления таких документов. Письменное заявление должно быть отправлено до или вместе с представлением расчета налоговых обязательств отчетного периода. Если налогоплательщик не подаст в такой срок письменное заявление и не возобновит указанные документы до окончания налогового периода, наступающего за отчетным, не подтвержденные соответствующими документами расходы не признаются валовыми расходами, и на сумму недоуплаченного налога начисляется пеня в размере учетной ставки Национального банка Украины, увеличенной в 1,2 раза. Если налогоплательщик возобновит указанные документы в следующих периодах, то подтвержденные расходы (с учетом уплаченной пени) включаются в валовые расходы налогового периода, на который приходится такое возобновление. Если в текущем отчетном периоде нет документов, подтверждающих часть валовых расходов, предприятие имеет право письменно уведомить налоговый орган и восстановить документы до конца следующего отчетного периода. Налогоплательщики, не имеющие на момент проверки налоговым органом налоговые декларации о прибыли и расчетов, связанных с начислением и уплатой налогов за соответствующие периоды, уплачивают штраф в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан за одноразовое нарушение. Если на протяжении следующих 12 месяцев налогоплательщик допускает второе или больше таких нарушений, то такой налогоплательщик уплачивает штраф в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, умноженных на число таких нарушений. Началом отсчета указанных 12 месяцев является месяц, на который приходится последнее нарушение. За непредставление или несвоевременное представление декларации - штраф в размере 10 процентов суммы начисленного налога за каждый случай нарушения.