Учет при осуществлении облагаемой и
не облагаемой НДС деятельности

Виды необлагаемых операций

В Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР приведен конечный перечень операций, которые не облагаются налогом. Операции сгруппированы по двум категориям: не являющиеся объектом налогообложения (ст.3) и освобожденные от налогообложения (ст.5). Во многих случаях предоставление льготы ограничивается определенными условиями, которые сформулированы в соответствующих документах. Ниже приведены перечни таких операций с указанием документов, регулирующих ограничения.

Не являются объектами налогообложения (ст.3):

- передача имущества арендодателя-резидента в пользование арендатору и его возвращение арендодателю после окончания действия договора;

- передача имущества в залог и его возвращение залогодателю после окончания действия договора;

- депозитарная, регистраторская и клиринговая деятельность по ценным бумагам;

- обращение валютных ценностей (в т.ч. национальной и иностранной валюты);

- выпуск, размещение и продажа за средства ценных бумаг; обмен ценных бумаг на другие ценные бумаги. При этом необходимо отметить, что обмен ценных бумаг на товары или услуги не является льготируемым. Налогообложение таких операций остается спорным вопросом;

- предоставление брокерских, дилерских услуг по заключению договоров на торговлю ценными бумагами и деривативами на фондовом рынке. Комиссионное вознаграждение за осуществление операций с ценными бумагами на внебиржевом рынке облагается налогом на общих основаниях по ставке 20%;

- передача кредитором-резидентом объекта ипотечного кредита в собственность или использование заемщиком;

- денежные выплаты основной суммы и процентов согласно условиям ипотечного кредита;

- предоставление услуг по страхованию, перестрахованию, социальному и пенсионному страхованию;

- выплата денежных выигрышей, призов и вознаграждений;

- предоставление услуг по инкассации, расчетно-кассовому обслуживанию, размещению и возврату денежных средств по договорам займа, депозита, вклада, страхования или поручения. Перечень операций по расчетно-кассовому обслуживанию приведен в письме НБУ от 19.06.98 г. N 12-111/811;

- торговля за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга;

- оплата стоимости государственных платных услуг, предоставляемых физическим или юридическим лицам органами исполнительной власти и местного самоуправления, обязательность которых устанавливается законодательством;

- оплата стоимости фундаментальных исследований, научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, осуществляемых за счет бюджета.

Освобождаются от налогообложения следующие операции (ст.5):

- продажа отечественных продуктов детского питания. Перечень таких продуктов утвержден постановлением КМУ от 08.09.97 г. N 996;

- продажа (подписка) и доставка периодических изданий отечественного производства, продажа книг отечественного производства, продажа ученических тетрадей, учебников и учебных пособий. Полиграфические услуги при печатании периодических изданий подлежат налогообложению на общих основаниях. Это подтверждается письмом ГНАУ от 14.12.98 г. N 13679/11/16-1220-16;

- предоставление услуг по высшему, среднему, профессионально-техническому и начальному образованию заведениями образования, имеющими лицензию на такие услуги. Перечень услуг утвержден постановлением КМУ от 21.01.98 г. N 61. При решении вопроса о применении льготы следует руководствоваться также письмом ГНАУ от 30.07.98 г. N 8993/10/16-1201 и Примерным перечнем типов внешкольных учебно-воспитательных заведений (утвержденным приказом Министерства образования Украины от 22.02.94 г. N 45). Налогообложение услуг по подготовке рабочих различных профессий имеет свои особенности, которые изложены в письме ГНАУ от 05.10.98 г. N 10631/11/16-1218;

- продажа товаров для инвалидов. Перечень товаров утвержден постановлением КМУ от 01.09.97 г. N 982;

- услуги по доставке пенсий и денежного пособия;

- услуги по регистрации актов гражданского состояния государственными органами;

- продажа лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине. Льгота не распространяется на средства ветеринарной медицины. Разъяснения по этому вопросу изложены в письме ГНАУ от 11.01.99 г. N 392/7/16- 1321;

- предоставление услуг по охране здоровья заведениями, имеющими лицензию на эти услуги. Перечень услуг утвержден постановлением КМУ от 05.10.98г. N 1602;

- продажа путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей (кроме продажи путевок нерезидентам). Особенности применения этой льготы разъяснены письмом ГНАУ от 05.08.98 г. N 9277/10/16-1201;

- предоставление услуг архивными учреждениями, государственными службами занятости. Перечень услуг утвержден постановлением КМУ от 07.05.98 г. N 639;

- предоставление услуг по перевозке пассажиров городским и пригородным транспортом (за исключением предоставления пассажирского транспорта в аренду);

- предоставление культовых услуг и продажа предметов культового назначения религиозными организациями. Перечень соответствующих услуг и предметов утвержден постановлением КМУ от 12.09.97 г. N 1010;

- предоставление услуг по погребению. Перечень соответствующих услуг утвержден постановлением КМУ от 25.05.98 г. N 734;

- выполнение работ по строительству жилья, осуществляемые за счет средств физических лиц, и передача такого жилья в собственность таким физическим лицам. Особенности применения указанной льготы изложены в письмах ГНАУ от 05.08.98 г. N 9274/10/16-1220- 23, от 12.08.98 г. N 9540/10/16-1220-26, от 20.10.98 г. N 12088/10/16-1220-26;

- передача конфискованного имущества в распоряжение организаций, уполномоченных осуществлять его продажу согласно законодательству. Для предприятия-продавца конфискованного имущества базой налогообложения является комиссионное вознаграждение. При применении этой льготы следует руководствоваться письмом ГНАУ от 03.08.98 г. N 9152/10/16-1201;

- приватизация государственного имущества в обмен на приватизационные и компенсационные сертификаты. В случае приватизации за денежные средства эти операции подлежат налогообложению на общих основаниях по ставке 20%. Разъяснение приведено в письме ГНАУ от 18.11.98 г. N 12477/11/16-1220-26;

- передача земельных участков, которые находятся под объектом недвижимости (с учетом положений Земельного кодекса Украины). Все работы, связанные с такой передачей, подлежат налогообложению в общем порядке. Это подтверждается письмом ГНАУ от 09.09.98 г. N 10508/10/16-1220-5.

Полный перечень льгот значительно шире. Освобождение от налогообложения не распространяется на операции с подакцизными товарами.

Наряду с необлагаемыми операциями предприятия часто осуществляют операции, облагаемые в общем порядке. Возникают вопросы при отражении операций в регистрах учета. Нормативными документами особый порядок для таких случаев не регламентирован. Учитывая актуальность вопроса, в статье предложен один из возможных вариантов. Все изложенное является мнением автора.

Налоговый учет

Налоговые накладные и Книга учета продажи заполняются в общем порядке и сложностей не представляют.

Заполнение Книги учета приобретения имеет свои особенности. Предложен наименее трудоемкий вариант. Он состоит в следующем. В течение отчетного периода (месяца) заполнение регистров налогового учета ведется аналогично учету плательщиков, осуществляющих только облагаемую деятельность. Корректировки вносятся по окончании отчетного периода. Сумма корректировки определяется расчетно. Суть корректировки состоит в уменьшении суммы налогового кредита, отраженного при приобретении товаров (работ, услуг) в течение месяца, на часть налога, которая соответствует доле необлагаемых операций в общем объеме продажи. Эта сумма (исключенная из состава налогового кредита) включается в состав валовых расходов или относится на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов.

При оплате (получении) товаров (работ, услуг) на протяжении налогового периода Книга заполняется в общеустановленном порядке:

- стоимость льготируемых товаров в графах 11, 20;

- стоимость облагаемых товаров без НДС в графах 11, 13, а НДС в стоимости облагаемых товаров - графы 12, 17;

- стоимость ТМЦ, работ и услуг, ОФ, используемых при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций без НДС, - графы 11, 13, НДС в их стоимости - графы 12, 17.

По итогам месяца (или квартала) производится расчет удельного веса облагаемых и необлагаемых операций.

Согласно пп.7.4.3 "... в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного... налога..., которая соответствует доле использования таких товаров в налогооблагаемых операциях отчетного периода". Логично сделать вывод, что удельный вес нужно определять по данным налогового учета (а не бухгалтерского), т.е. по Книге учета продажи:

- общий объем продажи гр.6 - гр.17 - гр.19;

- объем облагаемых операций гр.16 + гр.18 (т.е. без НДС);

- объем необлагаемых операций гр.7.

Далее следует определить, какие товары (работы, услуги) используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. Распределению подлежит НДС, уплаченный в стоимости только таких товаров. В стоимости необлагаемых товаров НДС нет. НДС, уплаченный в стоимости товаров, приобретенных с целью дальнейшей реализации, при которой возникают налоговые обязательства, относится в налоговый кредит в полном объеме.

Распределение затрат по удельному весу продаж можно отражать в Справке (аналогично расшифровкам в бухгалтерском учете). Определив сумму затрат, использованных на необлагаемую деятельность, и сумму НДС на эти затраты, в Книге нужно осуществить следующие записи:

- графы 11, 13 - "сторно" сумма затрат;

- графы 12, 17 - "сторно" сумма НДС (20% от суммы затрат);

- графа 18 - затраты с учетом НДС.

Пример 1. В течение налогового периода (месяца) предприятием получены и оплачены: канцелярские товары на сумму 120000 грн., в т.ч. НДС - 20000 грн.; книги отечественного производства на сумму 200000 грн.; аренда помещения магазина на сумму 4800 грн., в т.ч. НДС - 800 грн.; транспортные услуги по доставке товара на сумму 15000 грн., в т.ч. НДС - 2500 грн.; аудиторские услуги на сумму 2400 грн., в т.ч. НДС - 400 грн.

Все товары приобретены на территории Украины, НДС подтвержден НН.

Объем продажи за месяц составил: канцтоваров - на сумму 90000 грн., в т.ч. НДС - 15000 грн.; книг отечественного производства - на сумму 180000 грн. Реализация осуществлена в розничной сети неплательщикам НДС.

Налоговый учет по НДС

1. При оплате в Книге учета приобретения все суммы отражаются следующим образом:

+---------------------------------------------------------------------------+
¦Затраты на облагаемые товары, приобретенные      ¦гр.11 = гр.13  ¦ 100000  ¦
¦для дальнейшей реализации, на сумму 120000       ¦гр.12 = гр.17  ¦ 20000   ¦
+-------------------------------------------------+---------------+---------¦
¦Затраты на необлагаемые товары, приобретенные    ¦               ¦         ¦
¦для дальнейшей реализации, на сумму 200000       ¦гр.11 = гр.20  ¦  200000 ¦
+-------------------------------------------------+---------------+---------¦
¦Затраты на услуги на сумму 4800 + 15000 + 2400 = ¦гр.11 = гр.13  ¦  18500  ¦
¦= 22200                                          ¦гр.12 = гр.17  ¦  3700   ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

2. Книга учета продажи заполняется следующим образом:

+--------------------------------------------------------------------------+
¦Продажа облагаемых товаров на сумму 90000      ¦   гр.18          ¦ 75000 ¦
¦                                               ¦   гр.19          ¦ 15000 ¦
¦                                               ¦   гр.6 = гр.15 = ¦ 90000 ¦
¦                                               ¦   = гр.18+ гр.19 ¦       ¦
+-----------------------------------------------+------------------+-------¦
¦Продажа необлагаемых товаров на сумму 180000   ¦   гр.6 = гр.7 =  ¦ 180000¦
¦                                               ¦   = гр.12        ¦       ¦
+--------------------------------------------------------------------------+

Фрагмент из Книги учета продажи

+---------------------------------------------------------------------------+
¦                     ¦   6   ¦  7   ¦...¦  12  ¦...¦ 15  ¦...¦ 18  ¦  19   ¦
+---------------------+-------+------+---+------+---+-----+---+-----+-------¦
¦Облагаемые продажи   ¦ 90000 ¦      ¦   ¦      ¦   ¦90000¦   ¦75000¦ 15000 ¦
+---------------------+-------+------+---+------+---+-----+---+-----+-------¦
¦Необлагаемые продажи ¦ 180000¦180000¦   ¦180000¦   ¦     ¦   ¦     ¦       ¦
+---------------------+-------+------+---+------+---+-----+---+-----+-------¦
¦Итого:               ¦ 270000¦180000¦   ¦180000¦   ¦90000¦   ¦75000¦ 15000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

3. По итогам месяца определяется расчетным путем удельный вес облагаемых и необлагаемых операций:

4. Распределение уплаченного НДС производится только по тем затратам, которые используются и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности. В данном примере - аренда, транспортные и аудиторские услуги. Общая сумма составляет 18500 грн. без НДС. Доля этих услуг составляет:

5. Сумма НДС на затраты, использованные на необлагаемые операции, составит 13061 х 20% = 2612 грн. На основании произведенных расчетов в Книге учета приобретения следует отразить:

+---------------------------------------------------------------------------+
¦Сумма затрат, использованных на необлагаемые операции ¦  гр.13  ¦  13061   ¦
¦                                                      ¦         ¦ "сторно" ¦
+------------------------------------------------------+---------+----------¦
¦НДС на сумму затрат, использованных на необлагаемые   ¦  гр.17  ¦  2612    ¦
¦операции                                              ¦         ¦ "сторно" ¦
+------------------------------------------------------+---------+----------¦
¦Сумма затрат (с учетом НДС), использованных на        ¦         ¦          ¦
¦необлагаемые операции  13061 + 2612                   ¦  гр.18  ¦  15673   ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

Фрагмент из Книги учета приобретения

+---------------------------------------------------------------------------+
¦                   ¦...¦  11  ¦  12  ¦  13  ¦ ...¦  17  ¦ 18  ¦...¦  20    ¦
+-------------------+---+------+------+------+----+------+-----+---+--------¦
¦Облагаемые товары  ¦   ¦100000¦ 20000¦100000¦    ¦ 20000¦     ¦   ¦        ¦
+-------------------+---+------+------+------+----+------+-----+---+--------¦
¦Необлагаемые товары¦   ¦200000¦      ¦      ¦    ¦      ¦     ¦   ¦ 200000 ¦
+-------------------+---+------+------+------+----+------+-----+---+--------¦
¦Услуги             ¦   ¦18500 ¦ 3700 ¦18500 ¦    ¦ 3700 ¦     ¦   ¦        ¦
+-------------------+---+------+------+------+----+------+-----+---+--------¦
¦Корректировка по   ¦   ¦      ¦      ¦      ¦    ¦      ¦     ¦   ¦        ¦
¦расчету            ¦   ¦      ¦      ¦-13061¦    ¦ -2612¦15673¦   ¦        ¦
+-------------------+---+------+------+------+----+------+-----+---+--------¦
¦Итого              ¦   ¦318500¦ 23700¦105439¦    ¦ 21088¦15673¦   ¦ 200000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

Правильность составления Книги можно проверить следующим образом: гр.13 х 20% = гр.17

105439 х 20% = 21088

гр.11 + гр.12 = гр.13 + гр.17 + гр.18 + гр.20

318500 + 23700 = 105439 + 21088 + 15673 + 200000 = 342200

Налоговые обязательства за месяц -15000 грн.

Налоговый кредит за месяц - 21088 грн.

К возмещению - 6088 грн.

Поскольку корректируются данные текущего месяца, в декларации по НДС корректировка не отражается. Сумма налогового кредита определяется по итоговой цифре графы 17.

Сложности возникают в ситуации, если корректируются налоговые обязательства прошлых периодов (при возврате товаров, в случае самостоятельно обнаруженных ошибок и др.). Согласно общеустановленному порядку корректировки налоговых обязательств отражаются в строке 8 декларации с обязательным предоставлением Приложения N 2 к ней. При осуществлении облагаемой и необлагаемой деятельности такая корректировка влечет за собой изменение удельного веса и тех, и других операций в общем объеме продаж. Несмотря на отсутствие нормативных указаний по этому поводу, считаю целесообразным произвести перерасчет удельного веса и распределяемого НДС в том месяце, обязательства которого корректируются. В отчетном месяце отражения корректировки расчет всех показателей необходимо осуществлять без учета корректирующей суммы. Рассмотрим пример.

Пример 2. В январе объем продаж составил: облагаемых НДС - 90 тыс.грн., в т.ч. НДС - 15 тыс.грн., необлагаемых - 180 тыс.грн. Стоимость распределяемых услуг - 22,2 тыс.грн., в т.ч. НДС - 3,7 тыс.грн.

В феврале объем продаж составил: облагаемых НДС - 144 тыс.грн., в т.ч. НДС - 24 тыс.грн., необлагаемых - 100 тыс.грн. Стоимость распределяемых услуг - 24 тыс.грн., в т.ч. НДС - 4 тыс.грн. В результате самопроверки обнаружено занижение необлагаемых продаж по отчету января на 20 тыс.грн.

Январь (до корректировки).

По итогам месяца определяется расчетным путем удельный вес облагаемых и необлагаемых операций:

Распределение уплаченного НДС производится по тем затратам, которые используются и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности. Доля этих затрат составляет:

Сумма НДС на затраты, использованные на необлагаемые операции, составляет 13061 х 20% = 2612 грн.

Сумма НДС на стоимость затрат, использованных в облагаемой деятельности, т.е. подлежащая включению в налоговый кредит, составляет 5439 х 20% = 1088грн.

Февраль (при корректировке по общей норме Закона, т.е. без перерасчета).

По итогам месяца определяется расчетным путем удельный вес облагаемых и необлагаемых операций:

Распределение уплаченного НДС производится по тем затратам, которые используются и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности. Доля этих затрат составляет:

Сумма НДС на стоимость затрат, использованных в облагаемой деятельности, т.е. подлежащая включению в налоговый кредит, составляет 10000 х 20% = 2000грн.

Общая сумма НК за два месяца - 1088 + 2000 = 3088 грн.

Если осуществить предлагаемый перерасчет, то данные выглядят следующим образом:

Январь (после перерасчета).

По итогам месяца определяется расчетным путем удельный вес облагаемых и необлагаемых операций:

Распределение уплаченного НДС производится по тем затратам, которые используются и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности. Доля этих затрат составляет:

Сумма НДС на затраты, использованные на необлагаемые операции, составляет 13450 х 20 % = 2690 грн.

Сумма НДС на стоимость затрат, использованных в облагаемой деятельности, т.е. подлежащая включению в налоговый кредит, составляет 5050 х 20% = 1010грн.

Февраль (без учета суммы корректировки по обязательствам за январь).

По итогам месяца определяется расчетным путем удельный вес облагаемых и необлагаемых операций:

Распределение уплаченного НДС производится по тем затратам, которые используются и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности. Доля этих затрат составляет:

Сумма НДС на стоимость затрат, использованных в облагаемой деятельности, т.е. подлежащая включению в налоговый кредит, составляет 10900 х 20% = 2180 грн.

Общая сумма НК за два месяца - 1010 + 2180 = 3190 грн.

Вывод. В связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых операций налоговый кредит без проведения перерасчета занижен на 102 грн. (3088 - 3190 = -102).

Конечно, в случае занижения суммы налогового кредита штрафные санкции применятся не будут. Но если вследствие корректировки налоговый кредит будет завышен (а такое вполне вероятно), то применение штрафных санкций неизбежно. Особую актуальность такой перерасчет может иметь при расчете суммы возмещения при осуществлении экспортных операций, если возмещению подлежит процент налогового кредита отчетного периода, который равен проценту экспортных объемов продажи в общем объеме налогооблагаемых операций (пп.8.1.1).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретение с НДС отражается следующим образом:

- получение услуг - Дт 20 Кт 60 на сумму без НДС, Дт 68 Кт 60 на сумму НДС;

- получение материалов - Дт 05 Кт 60 на сумму без НДС, Дт 68 Кт 60 на сумму НДС;

- получение ОФ - Дт 01 Кт 60 на сумму без НДС, Дт 68 Кт 60 на сумму НДС.

После осуществления расчета корректировки и отражения ее в Книге учета продажи следует внести соответствующие изменения в бухгалтерском учете. Сумма НДС, исключаемая из состава налогового кредита, сторнируется проводкой Дт 68 Кт 60 "сторно" с одновременным отражением в следующем порядке:

- Дт20 Кт60, если сумма включается в состав затрат;

- Дт05 Кт60, если увеличивается стоимость материалов;

- Дт01 Кт60, если увеличивается стоимость группы ОФ.

Документи що посилаються на цей