Расчеты за автоуслуги и их документальное оформление
В соответствии с "Инструкцией о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозок грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы" основанием для проведения расчетов между перевозчиком и заказчиком является именно эта первичная транспортная документация (путевой лист, товарно-транспортная накладная, талон заказчика).
Однако мы рекомендуем дополнительно составлять между перевозчиком и заказчиком акт приемки-сдачи работ (услуг) по перевозке грузов автомобильным транспортом. Форма акта является произвольной; в нем могут быть отражены следующие основные моменты:
- номер и дата акта;
- подтверждение сторонами самого факта выполнения работ (услуг);
- номер и дата договора, на основании которого осуществлена перевозка грузов автомобильным транспортом;
- наименование и объем перевезенных грузов;
- пункты погрузки и разгрузки (необязательно);
- реквизиты форм единой первичной транспортной документации (необязательно);
- фактическая стоимость осуществленных перевозок (в соответствии с условиями договора);
- порядок и сроки проведения расчетов (если не было предоплаты);
- порядок и сроки проведения дополнительных расчетов (если предоплата была, но ее сумма не соответствует фактической стоимости перевозок);
- реквизиты и подписи сторон.
Для синтетического учета расчетов с заказчиками используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (или счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"). При этом если следовать всем правилам, используются следующие бухгалтерские проводки (см. табл. 1).
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
+--------------------------------------------------------+------------------¦
¦ При предоплате ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+------------------¦
¦1 ¦Получена предоплата за перевозку грузов ¦ 51 ¦ 48 ¦
¦ ¦автомобильным транспортом (сумма включает НДС) ¦ 48 ¦ 62 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2 ¦Одновременно отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦ 67/1 ¦ 68 ¦
¦3 ¦Подписан акт приемки-сдачи работ (услуг) ¦ ¦ ¦
¦ ¦(сумма включает НДС) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦4 ¦Одновременно списана сумма НДС ¦ 46 ¦ 67/1 ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Без предоплаты ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Подписан акт приемки-сдачи работ (услуг) ¦ 62 ¦ 48 ¦
¦ ¦(сумма включает НДС) ¦ 48 ¦ 46 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2 ¦Одновременно отражена сумма налоговых ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦3 ¦Поступили денежные средства за перевозку ¦ ¦ ¦
¦ ¦грузов автомобильным транспортом (сумма ¦ 51 ¦ 62 ¦
¦ ¦включает НДС) ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Система бухгалтерских проводок, приведенная выше, имеет, на наш взгляд, один очень существенный недостаток: сумма валовых доходов отражается на счете 48 "Валовые доходы" с учетом суммы НДС. В то же время учет по счету 18 ведется без включения сумм НДС. Для расчета налога на прибыль из суммы валовых доходов нужно "вычленять" сумму НДС, а это усложняет работу бухгалтера, особенно если автотранспортное предприятие осуществляет виды деятельности, облагаемые по разным ставкам НДС или вообще освобожденные от обложения НДС. Впрочем, это тема для отдельного обсуждения.
Многие бухгалтеры обратили внимание на то, что "Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов" называются именно рекомендациями, поэтому учет по счетам 18 и 48 ведется далеко не всеми и не всегда. С нашей точки зрения такой подход является оправданным только при ведении бухгалтерского учета вручную; при использовании же компьютерных бухгалтерских программ (например, 1С) "игнорирование" счетов 18 и 48 мы считаем неприемлемым, так как вести налоговый учет при этом приходится отдельно и опять же вручную.
Не следует забывать, что Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен специальный счет 49 "Доходы от реализации услуг". Многие автотранспортные предприятия (особенно крупные) используют счет 49 при учете реализации по основной деятельности; при этом счет 46 применяется в качестве дополнительного для учета других видов деятельности.
В соответствии с пп.6.2.4 п.6.2 ст.6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" исчисляется НДС по нулевой ставке относительно операций по предоставлению транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины, а именно: от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов из-под таможенного контроля на таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни); от пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины; между пунктами за пределами таможенной границы Украины.
Транспортные услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом в пределах таможенной границы Украины облагаются НДС на общих основаниях по ставке 20 процентов.
Независимо от того, по какой ставке облагаются НДС услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом (20 или 0 процентов), у автотранспортного предприятия возникает право на включение в налоговый кредит всех сумм НДС, уплаченных (начисленных) в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.
При выполнении перевозок грузов за пределами таможенной территории Украины автотранспортному предприятию необходимо иметь в виду то обстоятельство, что одна и та же операция может частично облагаться НДС по ставке 0 процентов, а частично - по ставке 20 процентов. Например, по ставке 20 процентов при осуществлении таких перевозок облагаются:
- операции по предоставлению транспортных услуг при перевозке от пункта погрузки до пункта проведения таможенных процедур (при вывозе грузов);
- операции по предоставлению транспортных услуг при перевозке от пункта проведения таможенных процедур до пункта разгрузки (при ввозе грузов).
Указанные суммы НДС (рассчитанные по ставке 20 процентов) необходимо учитывать при определении стоимости транспортных услуг и включать в соответствующие счета для оплаты их заказчиком.
В настоящее время освобождены от обложения НДС операции по предоставлению услуг по перевозке пассажиров (но не грузов) городским пассажирским транспортом, тарифы на которые регулируются в установленном законом порядке, за исключением операций по предоставлению пассажирского транспорта в аренду (прокат) (пп.5.1.13 п.5.1 ст.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" с учетом п.5 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении"). Следует учесть, что при осуществлении деятельности, освобожденной от обложения НДС, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов, основных фондов и нематериальных активов, относятся, соответственно, к составу валовых расходов и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются (пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость").
Если предприятие, осуществляющее перевозку грузов автомобильным транспортом, одновременно также предоставляет освобожденные от обложения НДС услуги, в сумму налогового кредита включается только та часть уплаченного (начисленного) налога, которая относится к налогооблагаемым операциям отчетного периода (пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закона).
Однако в момент приобретения отдельных видов продукции (например, горюче-смазочных материалов) не всегда можно заранее точно определить, какая ее часть будет использована для осуществления облагаемых или необлагаемых операций.
Операции по оказанию услуг, связанных с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины, облагаются НДС по ставке 20 процентов (во всяком случае, так указано в пп.6.2.4 п.6.2 ст.6 Закона). Однако в очередной раз временно (пока до 1 января 2000 г.) установлено, что такие операции освобождаются от обложения НДС.
В соответствии с пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закона для операций, облагаемых и освобожденных от обложения НДС, выписываются отдельные налоговые накладные.