Налогообложение и бухгалтерский учет отдельных
хозяйственных операций с применением векселей
Назначение плательщика по переводному векселю
- Договор купли-продажи, на основании которого у плательщика (акцептанта) возникала задолженность перед векселедателем.
- письменный ответ векселедателю о согласии акцептовать вексель.
Содержание операции 2 для предприятия N
Предприятие N получает приказ от предприятия F в счет имеющейся кредиторской задолженности в размере 3000 грн. (за ранее полученные по договору купли-продажи товары) акцептовать и в последующем оплатить выданный предприятию R переводной вексель на сумму 1200 грн.
О назначении себя плательщиком по переводному векселю предприятие N, являющееся должником векселедателя, узнает из полученного от него письменного извещения - авизо, в котором указаны все реквизиты выданного векселя, который плательщику необходимо акцептовать, т.е. согласиться оплатить вексель в том виде, в котором он предъявлен к платежу. О получении авизо и о согласии акцептовать вексель плательщик письменно извещает векселедателя. Соглашение о возмещении части обязательств, возникших по договору купли-продажи у предприятия N в виде оплаты переводного векселя, отражается в оформляемом к договору дополнительном соглашении, при этом операция по проставлению плательщиком акцепта на переводном векселе для целей его бухгалтерского учета приравнивается к выдаче нового векселя (см. табл. N 1).
Таблица N 1
Принятие векселя для проставления акцепта
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦Бухгалтерский ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ ¦
¦ N ¦ +--------------+--------------------¦
¦стро-¦ Содержание бухгалтерской записи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦
¦ ки ¦ или налоговое событие ¦Дт ¦ Кт ¦Сумма¦ ¦ ¦ отдельный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ВД¦ ВР ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Г ¦Д ¦ Е ¦ Ж ¦ З ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ I. Приобретение у предприятия F партии товара ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Оприходованы полученные товары ¦41 ¦ 60 ¦2500 ¦- ¦2500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦Начислена сумма налогового кредита¦68 ¦ 60 ¦ 500 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ II. Осуществление зачета номинальной суммы полученного ¦
¦ векселя с суммой кредиторской задолженности ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Произведен взаимозачет ¦60 ¦ 66 ¦1200 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Предъявление векселя к акцепту
- Акт предъявления переводного векселя к акцепту
Содержание операции 3 для предприятия R
До наступления срока платежа по векселю или одновременно с ним предприятие R предъявляет вексель для проставления акцепта предприятию N.
Переводной вексель, находящийся у векселедержателя, должен быть предъявлен к акцепту в любой момент до наступления срока платежа, если иной срок предъявления не оговорен в самом векселе, при этом к акцепту его может предъявить любой из векселедержателей.
Учитывая, что акцепт является дополнительной гарантией платежа по векселю, его наличие на этапе передачи от первого векселедержателя к последующим свидетельствует о надежности этого документа.
Акцепт совершается в месте нахождения плательщика. При этом сторонами векселедержателем и плательщиком - может быть составлен акт предъявления переводного векселя к акцепту.
Принятие векселя для проставления акцепта
- Акт предъявления переводного векселя к акцепту Содержание операции 3 для предприятия N
Предприятие N путем проставления соответствующей надписи на лицевой стороне векселя выражает свое согласие принять на себя платеж по переводному векселю.
В соответствии с гл.III Единообразного закона во всяком переводном векселе векселедателе может предусмотреть, что вексель должен быть предъявлен к акцепту с назначением или без назначения срока либо вексель к акцепту не может быть предъявлен, ранее назначенного срока.
Вышеперечисленные условия, связанные с проставлением акцепта в определенное время, могут иметь место в случаях, когда у потенциального плательщика на момент выдачи переводного векселя отсутствует какое-либо обеспечение, предоставленное векселедателем, т.е. плательщик пока ничего не должен векселедателю, однако имеется предварительная договоренность об отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), которые на определенную дату могут быть получены.
Выражение согласия плательщика акцептовать переводной вексель без всякого обеспечения в силу доверительных отношений с векселедателем, однако с последующей компенсацией в каком-либо виде и в какие-либо сроки предусмотрено классическими схемами обращения векселей и с определенными оговорками, не противоречит действующему законодательству, но влечет за собой ряд действий правового характера с их соответствующим отражением в бухгалтерском учете.
Проставление плательщиком акцепта для целей бухгалтерского учета можно приравнять к выдаче им собственного векселя (см. табл. N 1). При этом наличие обеспечения в виде поставленной продукции, выполненных работ или предоставленных услуг, которое необходимо иметь в соответствии с пп.1 п.2 Правил изготовления и использования вексельных бланков N 528 и под которое в обычных операциях выдаются векселя, в данном случае не требуется, поскольку основная операция, под которую выдавался вексель, такое обеспечение имела. А основанием для взаиморасчетов между векселедателем и плательщиком после оплаты деньгами векселя, если не предусматривается поставка товаров (работ, услуг), как это показано в рассматриваемом примере, будет заключенный договор поручительства.
При этом поручительство согласно ст.ст. 191-194 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) не является самостоятельным видом обязательства, а служит обеспечением исполнения основного обязательства и применяется только в том случае, если стороны заключили об этом соответствующий договор.
Согласно ст.191 ГК по договору поручительства поручитель обязуется перед кредитором другого лица (должника) отвечать за исполнение последним своего обязательства в полном объеме или частично.
Договор поручительства должен быть составлен только в письменной форме, иначе он будет считаться недействительным.
Договор поручительства заключается одновременно (в один и тот же день) с основным обязательством, например с договором купли-продажи. Целью поручительства является обеспечение требований кредитора к должнику.
В случае неисполнения основного обязательства должник и поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники (ст.192 ГК) и делят ответственность пополам, если иное не установлено договором поручительства.
Поручитель отвечает в том же объеме, что и должник, в частности, он отвечает за уплату процентов, за возмещение убытков, за уплату неустойки по основному обязательству.
Поручитель, уплативший кредитору долг по основному обязательству, имеет право предъявить требование к должнику о возмещении уплаченной суммы (согласно ст.193 ГК), т.е. становится на место кредитора по основному обязательству и может, в свою очередь, требовать от должника уплаты ему причитающейся суммы. Поручительство прекращается с прекращением основного обязательства.
Факт осуществления акцепта может сопровождаться оформлением двустороннего акта. Заключение упомянутого дополнительного соглашения к договору купли-продажи означает, что расчеты частично будут осуществлены не денежными средствами, а товарами, т.е. имеет место частичный бартер.
С момента проставления на вексельном бланке акцепта плательщик получает наименование акцептанта, и только с этого момента данный вексель является для него обязательством, а он сам становится главным векселеобязанным лицом. Подпись, проставляемая на лицевой стороне векселя, может иметь следующее содержание: "Акцептовано 15 октября, ООО "Предприятие N", подписи руководителя и главного бухгалтера, печать".
Продажа векселя за денежные средства
- Договор купли-продажи векселя,
- акт приемки-передачи,
- бухгалтерская справка с расчетом государственной пошлины.
Содержание операции 4 для предприятия R
Продажа за денежные средства с 10%-ным дисконтом предприятию W векселя номиналом 1200 грн., полученного в обеспечение за реализованные предприятию F товары.
Особенности передачи векселей посредством передаточной надписи (индоссамента) регулируются гл.II Единообразного закона. Передаче могут подлежать как простые, так и переводные векселя, за исключением тех, в которых помещена оговорка векселедателя в виде слов "не приказу" либо другого слова (например, "только"), запрещающего передачу векселя первым держателем в собственность других лиц. Векселя без права передачи называются именными и могут быть переданы в форме и с последствиями общегражданской переуступки требования (цессии). Индоссамент выполняется на оборотной стороне векселя или на присоединенном к нему добавочном листе и должен быть подписан лицом, передающим вексель. При этом передаточная надпись, содержащая указание лица, в пользу которого передается вексель, называется именной, а не содержащая такой информации и состоящая из одной подписи передающей стороны - бланковой.
Если индоссамент бланковый, то векселедержатель может:
- вписать либо свое название, либо название какого-либо другого лица;
- передать вексель с бланковым индоссаментом предыдущего векселедержателя или совершить свой индоссамент с указанием следующего векселедержателя;
- передать вексель третьему лицу с предыдущим бланковым индоссаментом, не совершая своего.
В перечисленных случаях, когда изменение названия векселедержателя не фиксируется в виде передаточной надписи на оборотной стороне векселя, факт перехода такого векселя от одного владельца к другому оформляется актом приемки-передачи.
Также следует учитывать, что под подписью лица в соответствии с действующим законодательством Украины, которым в том числе являются Правила изготовления и использования вексельных бланков N 528 (пп.1 п.2). подразумеваются подписи руководителями главного бухгалтера юридического лица, заверенные печатью такого предприятия.
Для целей налогообложения операция по продаже векселя как ценной бумаги за денежные средства будет иметь следующие особенности.
В соответствии с пп.3.2.1 ст.3 Закона о НДС данная операция не является объектом налогообложения и не сопровождается выпиской налоговой накладной. Факт продажи с дисконтом векселя, в свое время полученного в обеспечение за отгруженный товар, для расчета размера налоговых обязательств по НДС не имеет значения, так как они были определены по первому событию - отгрузке.
Для целей обложения налогом на прибыль согласно п.7.6 ст.7 соответствующего Закона налогоплательщики ведут отдельный учет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами, под которыми в том числе подразумеваются какие-либо операции по покупке и продаже ценных бумаг лицами, не имеющими статуса торговцев ценными бумагами.
Учитывая, что первым векселедержателем вексель был получен в качестве обеспечения, факт приобретения такого векселя не имел места, однако его стоимость для дальнейшего определения финансового результата была отражена в отдельном учете. Однако первый векселедержатель, не дожидаясь срока платежа, отчуждает вексель в обмен на денежные средства, т.е. выполняется одно из условий, предусмотренных Законом о прибыли для ведения отдельного учета продажа.
Таким образом, можно предположить, что отчуждение векселя уже на данном этапе требует ведения первым векселедержателем отдельного учета. Если доходом, отражаемым в отдельном учете, будет стоимость, по которой вексель был продан покупателю, то расходом будет стоимость отгруженных по первой операции товаров, равная номиналу векселя.
Хотя в налоговом учете упомянутая стоимость отгруженных товаров уже была отражена в валовом доходе, именно она и будет той стоимостью векселя, которую необходимо отразить в отдельном учете в разделе "Валовые расходы" (см. табл. N 2).
Таблица N 2
Продажа векселя за денежные средства
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦Бухгалтерский ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ ¦
¦ N ¦ +--------------+--------------------¦
¦стро-¦ Содержание бухгалтерской записи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦
¦ ки ¦ или налоговое событие ¦Дт ¦ Кт ¦Сумма¦ ¦ ¦ отдельный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ВД¦ ВР ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Г ¦Д ¦ Е ¦ Ж ¦ З ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ 1 ¦Получены денежные средства ¦51 ¦ 76 ¦1080 ¦- ¦ - ¦1080¦ - ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ 2 ¦Передан покупателю вексель ¦76 ¦ 59 ¦1200 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ 3 ¦Отражен финансовый результат от ¦80 ¦ 76 ¦120 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦продажи векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Учитывая, что денежные средства, получаемые за вексель, хотя и являются фактической компенсацией продавцу стоимости ранее отгруженных по операции 1 товаров, факт их получения в меньшем, чем стоимость товаров, размере, для целей определения результата от операции 1 значения не имеет - валовой доход и налоговые обязательства были определены по первому событию - отгрузке. В результате предприятием R получен убыток в размере 120 грн. (1200-1080), который в соответствии с п.7.6 ст.7 Закона о прибыли можно погасить прибылью от операций с ценными бумагами, которая может возникнуть в течение последующих пяти лет.
Может показаться, что в данной ситуации в невыгодном положении оказывается продавец, начисливший налог на прибыль со всего объема реализации, а получивший оплату в меньшем размере. Однако, поступая вышеописанным способом, продавец действовал на свой страх и риск, а в качестве компенсации законом ему разрешается уменьшать прибыль от аналогичных операций в поспедующих периодах на сумму полученных убытков, что соответственно приведет к уменьшению суммы налога.
Убытки, возникающие от операций с ценными бумагами, учитываются отдельно (например, в карточке аналитического учета векселей) и в декларацию о прибыли не переносятся. А сумма прибыли отражается в строке 1.1 приложения "Б" к декларации.
Учитывая, что проставление даты в содержании передаточной надписи Единообразным законом не предусмотрено, сторонам, участвующим в вексельных операциях, следует обратить внимание на то, что датой передачи векселя одним предприятием и получения его другим предприятием будет именно момент подписания акта приемки-передачи векселя, а не дата проставления индоссамента, о точном моменте совершения которого покупатель может не знать ввиду того, что это действие является волеизъявлением только одной стороны.
При осуществлении продажи векселя предприятию R необходимо уплатить государственную пошлину по расчету и в порядке, рассмотренном в разделе 1.
Покупка векселя за денежные средства
- Договор купли-продажи векселя,
- акт приемки-передачи векселя,
- доверенность на получение векселя.
Содержание операции 4 для предприятия W Покупка за денежные средства у предприятия R переводного векселя номиналом 1200 грн. с 10%-ным дисконтом.
На этапе приобретения предприятием W векселя, выданного предприятием F, такой вексель в соответствии с действующим законодательством становится полноценной ценной бумагой с рядом вытекающих из этой операции налоговых и правовых последствий.
Ввиду того, что вексель для предприятия W изначально является ценной бумагой, операция по его приобретению для целей определения налогооблагаемой прибыли в соответствии с п.7.6 ст.7 Закона о прибыли предполагает обязательное ведение отдельного учета затрат и дохода. Под термином "затраты" подразумевается сумма денежных средств или стоимость имущества, уплаченная (начисленная) продавцу ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости. При этом в отдельном учете предприятия W будет указана сумма, уплаченная продавцу, - 1080 грн., а номинальная сумма в данном случае в учете не участвует (см. табл. N 3).
Таблица N 3
Покупка векселя за денежные средства
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦Бухгалтерский ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ ¦
¦ N ¦ +--------------+--------------------¦
¦стро-¦ Содержание бухгалтерской записи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦
¦ ки ¦ или налоговое событие ¦Дт ¦ Кт ¦Сумма¦ ¦ ¦ отдельный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ВД¦ ВР ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Г ¦Д ¦ Е ¦ Ж ¦ З ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ 1 ¦Перечислены денежные средства ¦ 76¦ 51 ¦1080 ¦- ¦1080 ¦ - ¦ 1080 ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+--+-----+----+------¦
¦ 2 ¦Получен от продавца вексель ¦ 58¦ 76 ¦1080 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Учитывая, что в соответствии с п.1.6 ст.1 Закона о прибыли к товарам относятся ценные бумаги, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску и погашению, а также учитывая, что вексель может передаваться уполномоченному представителю покупателя в момент обмена экземплярами договора и акта, подписанными сторонами, можно предположить, что такая передача должна сопровождаться получением от покупателей доверенности установленного образца. А отпуск покупателю ценностей, в т.ч. и ценных бумаг по доверенности, предусмотрен п.1 Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утверждением приказом Минфина Украины от 16.05.96 г. N 99.
Обмен векселя на товар
- Договор мены (бартера),
- акт приемки-передачи векселя,
- Договор мены (бартера),
- акт приемки-передачи векселя,
- налоговая накладная на вексель,
- доверенность на получение товара,
- бухгалтерская справка с расчетом государственной пошлины.
- налоговая накладная на вексель,
- доверенность на получение товара,
- бухгалтерская справка с расчетом государственной пошлины.
Содержание операции 5 для предприятия W
Предприятие W по бартерному договору в обмен на партию товара передаст предприятию G приобретенный у предприятия R переводной вексель. Стоимость, по которой передается вексель, равна стоимости получаемого товара и составляет 1140 грн., НДС - 228 грн., всего - 1368 грн. Для предприятия W получение товара предшествует передаче векселя, а его передача является заключительной (балансирующей) операцией.
На данном этапе вексель продолжает оставаться самостоятельным товаром, поэтому его обмен на другой товар, с учетом того, что он является ценной бумагой, имеет ряд налоговых особенностей.
Одна из них заключается в необходимости начисления налога на добавленную стоимость на стоимость передаваемого по бартерному договору векселя.
Такая необходимость обоснована Законом о НДС, в соответствии с пп.3.2.1 ст.3 которого не являются объектом налогообложения только операции по выпуску, размещению, продаже за денежные средства ценных бумаг, а также по обмену ценных бумаг на другие ценные бумаги. Чем руководствовались законодатели, не отнеся операции по обмену ценных бумаг на товары, работы или услуги к льготируемым, не совсем понятно, однако их логику в данном вопросе можно объяснить, например, следующим образом: не отступая от общей концепции борьбы законодательной и исполнительной ветвей власти с бартерными операциями, разработчики Закона о НДС посчитали, что если владелец ценных бумаг пожелает их реализовать путем осуществления операции, не предусматривающей движения денежных средств, то приобретатель таких ценных бумаг должен уплатить за них стоимость, размер которой увеличен на сумму налога на добавленную стоимость, а продавец обязан изыскать возможность рассчитаться с бюджетом по возникшим у него налоговым обязательствам. Отсутствие денежных средств для таких расчетов не должно смущать продавца: не можешь заплатить - не меняйся.
Вызывающая опасение приобретателя векселя проблема возмещения ему суммы уплаченного НДС также не должна его волновать - учитывая действующий порядок уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, покупатель имеет право на налоговый кредит в период осуществления заключительной (балансирующей) операции по бартерному договору, состоявшейся после первого события, однако с одной очень существенной оговоркой - право на такой налоговый кредит будет обоснованным только в случае осуществления с векселем в дальнейшем налогооблагаемой операции.
Однако в ряде периодических изданий по данному вопросу высказывалось мнение, прямо противоположное вышеприведенному, т.е. что обязательство по НДС в этом случае не возникает (в т.ч. такое мнение выражено в письме Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 29.09.98 г. N 06-10/479).
Основным аргументом в пользу неуплаты НДС при осуществлении бартерных операций является предоставленная пп.3.2.4 ст.3 Закона о НДС льгота для операций по обращению валютных ценностей, к которым в соответствии со статьей 1 основного документа, регламентирующего этот вопрос, - Декрета КМУ "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. N 15-93 - относятся и векселя.
Однако этот документ не содержит определения термина "обращение", но дает определение термину "валютная операция", согласно которому таковой являются операции, связанные с переходом права собственности на валютные ценности, за исключением операций, осуществляемых между резидентами в валюте Украины, при этом под "валютой Украины" понимаются в том числе платежные документы и прочие ценные бумаги, выраженные в валюте Украины. Если первое условие, указанное в определении термина "валютная операция", соблюдается, право собственности на вексель передается новому владельцу при его отчуждении посредством бартерной операции, то условие о том, что операции должны осуществляться между резидентами и нерезидентами, не выполняется, и аргументировать нормами данного документа, учитывая, что векселя обращаются на территории Украины, а их выдача и индоссамент за ее пределы запрещены Указом Президента Украины "Об уплате государственной пошлины за вексельные бланки" от 02.11.93 г. N 504/93, по меньшей мере неправомерно.
Также если учесть, что в свете упомянутого Декрета под общей нормой "обращение валютных ценностей" можно рассматривать и операции, приведенные в пп.3.2.1 ст.3 Закона о НДС (выпуск, размещение и продажа за денежные средства ценных бумаг и т.д.), то непонятным становится вопрос о необходимости подробного перечисления в законе этих и еще ряда других объектов, освобожденных от налогообложения.
Не вдаваясь далее в обсуждение недостатков действующего законодательства, можно сделать вывод о том, что, к сожалению, аргументов в пользу уплаты НДС в рассматриваемой ситуации больше, чем в пользу его неуплаты. Поэтому если владелец векселя решил его обменять на что-либо, не подпадающее под определение термина "ценная бумага", НДС необходимо начислить, при этом базой для его начисления в соответствии с п.4.1 ст.4 Закона о НДС будет являться стоимость, указанная в договоре, независимо от размера вексельной суммы.
Учитывая особенности возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных операций, такие обязательства возникают у предприятия W в период получения от предприятия G партии товара независимо от даты передачи векселя. Соответственно действует и общий порядок выписки налоговых накладных при бартере - накладная на вексель оформляется в момент получения товара, т.к. такое получение является первым событием, а передается продавцу товара в момент осуществления заключительной операции передачи векселя.
В отдельном налоговом учете, который ведет предприятие W, являющееся участником бартерной операции, указывается стоимость продажи векселя, равная стоимости полученного товара, которая и будет валовым доходом, полученным от операции с ценной бумагой.
Также ввиду того, что осуществляется операция, связанная с реализацией ценной бумаги, предприятию W необходимо начислить и уплатить в бюджет государственную пошлину в размере 0,2% от стоимости векселя, с оформлением бухгалтерской справки.
Бухгалтерский и налоговый учет рассмотренной в данном разделе операции приведен в таблице N 4, при этом в налоговом учете, учитывая, что осуществляется бартерная операция, валовые доходы предприятия W увеличены в момент оприходования товаров, а расходы - в момент передачи векселя.
В итоге, с учетом того, что вексель был приобретен за 1080 грн., предприятием W от операции с ценной бумагой получена прибыль в размере 60 грн., которая отражается в строке 2.1 приложения "Б" к декларации о прибыли предприятия.
Таблица N 4
Обмен векселя на товар
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦ Бухгалтерский ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ ¦
¦ N ¦ +---------------+--------------------¦
¦стро-¦ Содержание бухгалтерской записи¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦
¦ ки ¦ или налоговое событие ¦Дт ¦ Кт ¦Сумма¦ ¦ ¦ отдельный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ВД¦ ВР ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Г ¦Д ¦ Е ¦ Ж ¦ З ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 1 ¦Оприходованы полученные товары ¦ 41 ¦ 60 ¦ 1140¦- ¦ - ¦1140*¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Стоимость оприходованных товаров для целей отдельного учета является ¦
¦валовым доходом, полученным от отчуждения векселя. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма налоговых расчетов¦67/2¦ 60 ¦ 228 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 3 ¦Начислены налоговые обязательства¦67/1¦ 68 ¦ 228 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 4 ¦Передан продавцу товаров вексель ¦ 62 ¦ 46 ¦ 68 ¦- ¦1140*¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Стоимость проданного векселя для целей обычного налогового учета ¦
¦является валовыми расходами, понесенными при приобретении товаров. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Списана учетная стоимость векселя¦ 46 ¦ 58 ¦1080 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 6 ¦Начислена сумма налоговых ¦ 46 ¦67/1¦ 228 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 7 ¦Начислена сумма налогового ¦ 68 ¦67/2¦ 228 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 8 ¦Произведен зачет ¦ 60 ¦ 62 ¦1368 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦взаимозадолженностей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 9 ¦Начислена сумма государственной ¦ 20,¦ 68 ¦2,73 ¦- ¦2,73 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦пошлины ¦ 44 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------------+----+----+-----+--+-----+-----+-----¦
¦ 10 ¦Перечислена в бюджет ¦ 68 ¦ 51 ¦2,73 ¦- ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦государственная пошлина ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Обмен товара на вексель
- Договор мены (бартера),
- Договор мены (бартера),
- акт приемки-передачи векселя,
- доверенность на получение векселя,
- налоговая накладная на товар, накладная.
- акт приемки-передачи векселя,
- доверенность на получение векселя,
- налоговая накладная на товар, накладная.
Содержание операция 5 для предприятия G
Предприятие G по бартерному договору в обмен на вексель передает предприятию W партию товара. Стоимость отгруженного товара равна стоимости получаемого по индоссаменту векселя и составляет 1140 грн., НДС - 228 грн.. всего -1368 грн. Для предприятия G отгрузка товаров предшествует получению векселя, а его оприходование является заключительной (балансирующей) операцией.
Отгружая товар в обмен на вексель, предприятие G получает ценную бумагу, в стоимость которой включен НДС. Учитывая, что бартерная операция завершена, предприятие G формально получает право на налоговый кредит.
Однако возможность до конца воспользоваться предоставленным кредитом предприятие G получит только в случае осуществления с векселем операция, подлежащей обложению НДС, т.е. бартера, в противном случае при продаже векселя за денежные средства или его обмене на другие ценные бумаги векселедержатель вынужден будет соблюдать условия пп.7.4.2 ст.7 Закона о НДС, в соответствии с которым суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к составу валовых расходов, относятся к составу таких валовых расходов. А поскольку на момент получения векселя неизвестно, в каких операциях он будет далее участвовать, оприходование такого векселя по дебету счета 58 осуществляется без НДС (см. табл. N 5), при этом право на налоговый кредит возникает на основании полученной на вексель налоговой накладной.
В отдельном учете в разделе "Валовые расходы" соответственно отражается стоимость, по которой вексель был приобретен.
Таблица N 5
Обмен товара на вексель
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦Бухгалтерский ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ учет ¦ ¦
¦ N ¦ +--------------+--------------------¦
¦стро-¦ Содержание бухгалтерской записи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в том числе¦
¦ ки ¦ или налоговое событие ¦Дт ¦ Кт ¦Сумма¦ ¦ ¦ отдельный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦грн. ¦ВД ¦ВР ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ А ¦ Б ¦ В ¦ Г ¦Д ¦Е ¦ Ж ¦ З ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ 1 ¦Отражена продажа товаров ¦ 62¦ 46 ¦ 1368¦1140¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ 2 ¦Списана учетная стоимость товаров ¦ 46¦ 41 ¦ 860 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ 3 ¦Начислена сумма налоговых ¦ 46¦ 68 ¦ 228 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ 4 ¦Оприходован полученный вексель ¦ 58¦ 60 ¦ 1140¦ - ¦ - ¦ - ¦ 1140 ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ 5 ¦Начислена сумма налогового кредита¦ 68¦ 60 ¦ 228 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ 6 ¦Произведен зачет ¦ 60¦ 62 ¦ 1368¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦взаимозадолженностей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+----------------------------------+---+----+-----+----+---+----+------¦
¦ 7 ¦Определен финансовый результат ¦ 46¦ 80 ¦ 280 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+