Учет стоимости патентов при отсутствии прибыли
ВОПРОС: 1. Сумма налога на прибыль за квартал оказалась меньше стоимости торгового патента. В налоговой сказали, чтобы мы в приложении "П" указали стоимость патентов в пределах налога на прибыль. Чем руководствуются налоговые органы?
2. Наша фирма с 01.04.98 г. начала оплачивать два патента. За год заработала такую прибыль, что сумма налога составила 1900 грн., в т.ч. I квартал - 1100 грн., II, III, IV кварталы - 800,0 грн. Заплатила за патенты с 01.04.98 г. по 31.12.98 г. - 4860 грн. В приложении "П" к декларации о прибыли предприятия за 1998 год мы уменьшили сумму налога на прибыль стоимостью патентов только на 800 грн. Остальную сумму стоимости патентов (4860 - 800 = 4060), как сказали в налоговой инспекции (мы консультировались по этому вопросу), отнесли на убытки предприятия. Правильно ли это?
ОТВЕТ: 1.В описанной Вами ситуации налоговые органы руководствуются положениями приказа ГНАУ от 13.07.98 г. N 340 "О внесении изменений в Порядок составления декларации о прибыли предприятия". Данным приказом абзац "е" пп.7.1.2 "Порядка составления декларации о прибыли предприятия", утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (в редакции приказа от 21.01.98 г. N 37), изложен в новой редакции:
"е) начисленный к уплате налог на прибыль в пределах сумм, отраженных в строках 41.4 или 41.5, уменьшается на стоимость торговых патентов, приобретенных налогоплательщиком в соответствии с Законом Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности", которая отражается в строке 42.7 приложения "П"".
Так как фраза сформулирована довольно сложным образом, попробуем передать ее смысл более доступно. Получается, что этой фразой ГНАУ установила предел стоимости торговых патентов, которую можно указать в строке 42.7 приложения "П". Этим "пределом" является сумма налога на прибыль, отображенная в строках 41.4 или 41.5 приложения "П".
Согласно п.16.3 ст.16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. (с учетом изменений) (далее - Закон о прибыли) предусмотрено, что налог, подлежащий уплате в бюджет, равен сумме, определенной согласно п.16.2 этой статьи, которая уменьшена на стоимость торговых патентов, приобретенных налогоплательщиком согласно Закону Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности".
Уменьшить что-либо можно или на число меньшее, или на него самого. Эта позиция и обусловила появление приказа ГНАУ от 13.07.98 г. N 340, кроме того, данный приказ явился поздней реакцией и на изменения, которые затронули сам Закон Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности".
Опубликование приказа ГНАУ от 13.07.98 г. N 340 на первом этапе не вызвало особых опасений ни среди налогоплательщиков, ни среди аудиторов. У предприятий, постоянно имеющих прибыль и приобретающих торговые патенты, проблем нет и на сегодняшний день.
Проблемы возникают у предприятий, чья деятельность (вернее прибыльность) носит нестабильный характер. Давайте рассмотрим условный пример:
1. Налогооблагаемая прибыль за I квартал равна 1000 грн., налог на прибыль равен 300 грн.
2. Налогооблагаемая прибыль за II квартал равна 1000 грн., налог на прибыль равен 300 грн. Отсюда следует, что налогооблагаемая прибыль за второе полугодие равна 2000 грн., налог на прибыль нарастающим итогом с начала года - 600 грн.
3. Налогооблагаемая прибыль за III квартал равна 500 грн., налог на прибыль равен 150 грн. Отсюда следует, что налогооблагаемая прибыль за второе полугодие равна 2500 грн., налог на прибыль нарастающим итогом с начала года - 750 грн.
4. Налогооблагаемая прибыль за IV квартал имеет отрицательное значение ("отрицательное значение объекта обложения") -2500, налог на прибыль равен "0". Отсюда следует, что налогооблагаемая прибыль за год равна "0", налог на прибыль нарастающим итогом с начала года равен "0".
Еще одним условием является то, что предприятие, например, ежеквартально платило за торговый патент 240 грн.
Сделаем таблицу:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Показатели ¦I кв.¦I кв.¦II кв.¦полу-¦III кв.¦9 месяцев ¦IV кв.¦год ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦годие¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+-----+-----+------+-----+-------+----------+------+----¦
¦1. Облагаемая при- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦быль или отрицате- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦льное значение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекта обложения ¦1000 ¦1000 ¦1000 ¦ 2000¦ 500 ¦ 2500 ¦-2500 ¦ 0 ¦
+-------------------+-----+-----+------+-----+-------+----------+------+----¦
¦2. Налог на прибыль¦ 300 ¦ 300 ¦ 300 ¦ 600¦ 150 ¦ 750 ¦ 0 ¦ 0 ¦
+-------------------+-----+-----+------+-----+-------+----------+------+----¦
¦3. Стоимость приоб-¦ 240 ¦ 240 ¦ 240 ¦ 480¦ 150 ¦630 (по ¦0 (за-¦ 0 ¦
¦ретенных торговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(запла-¦позиции ¦плати-¦(за-¦
¦патентов, учтенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тили ¦некоторых ¦ли ¦пла-¦
¦в Декларации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 240) ¦ГНИ, хотя ¦240) ¦тили¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по Закону ¦ ¦960)¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦можно 720)¦ ¦ ¦
+-------------------+-----+-----+------+-----+-------+----------+------+----¦
¦4. Сумма налога, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦120 (по ¦ ¦ ¦
¦подлежащая начис- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Закону ¦ ¦ ¦
¦лению ¦ 60 ¦ 60 ¦ 60 ¦ 20 ¦ 0 ¦ 30) ¦ 0 ¦ ¦
+-------------------+-----+-----+------+-----+-------+----------+------+----¦
¦5. Сумма налога, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащая умень- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦шению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ???¦
+---------------------------------------------------------------------------+
В нашем примере проблем в I и II кварталах не возникает, проблемы начинаются в III квартале. Соблюдение требований приказа ГНАУ N 340 приводит к тому, что в строке 3 нашей таблицы предприятие вынуждено показать не 240 грн., реально уплаченных, а только 150 грн. (в пределах налога на прибыль) за III квартал (отдельно). Чтобы не нарушать математических принципов в графе за 9 месяцев, предприятие вынуждено показать 630 грн. (тем более, что на такой позиции стоят многие налоговые инспекции на местах). В то же время положения пунктов 16.3 и 16.4 Закона позволяют предприятию отразить не 630 грн., а 720 грн. (причем 720 грн. не противоречат и требованиям приказа ГНАУ N 340).
В нашем примере III квартал является наиболее характеризующим те ситуации, решить которые предприятия не могут самостоятельно. Налоговые же инспекции в этом вопросе также не являются реальными помощниками, так как в свете последних указаний не могут определиться, что же сейчас важнее: показатели "квартальной" колонки или колонки "нарастающим итогом с начала года".
Если признать, что верна цифра 630 грн., то предприятию необходимо доплатить еще 120 грн.; если признать 720 грн., то по итогам 9 месяцев предприятию необходимо доплатить только 30 грн. (что вполне соответствует Закону о прибыли).
Четвертый квартал в нашем примере тоже примечательный, именно его показатели налогооблагаемую прибыль свели по году к "0". При такой ситуации любая местная ГНИ и для показателей квартала, и для показателей суммы нарастающим итогом с начала года вспомнит об ограничении, предусмотренном приказом ГНАУ от 13.07.98 г. N 340. Если налоговые органы по колонке "за год" этого не сделают, то тогда по строке "сумма налога, подлежащая уменьшению" им придется признать сумму 750 грн. (630 грн. + 120 грн.) или (720 грн. + 30 грн.).
В любом случае получился бы возврат части стоимости патентов, что противоречило бы Закону о прибыли. Поэтому в данном случае математическая цепочка - 240 грн. + 240 грн. + 150 грн. + 0 грн. - не работает для условия "нарастающим итогом с начала года". Раз она не работает для периода "по году", то не стоит ее применять и для периода "за 9 месяцев" (подходы должны быть едины). Таким образом, соблюдая норму Закона о прибыли "за год", следует "за 9 месяцев" отображать в декларации не 630 грн., как требуют некоторые ГНИ, а всю сумму торговых патентов, уплаченную за 9 месяцев, т.е. 720 грн. И тогда "по году" "сумма налога, подлежащая уменьшению" будет составлять только 30 грн. (Пример приведен без учета авансовых платежей.)
2. По второму вопросу можно ответить следующее: Закон о прибыли позволяет Вам отразить в приложении "П" сумму не 800 грн., а 1900 грн., а за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, оплатить оставшиеся 2960 грн.