Налогообложение и бухгалтерский учет операций с акциями
В последнее время операции с ценными бумагами все чаще встречаются в хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства, однако порядок их налогообложения и бухгалтерского учета вызывает разного рода сложности даже у квалифицированных бухгалтеров.
Мы предлагаем вашему вниманию консультацию, в которой на условных числовых примерах рассмотрен бухгалтерский и налоговый учет операций с акциями, облигациями и векселями.
Для наглядности бухгалтерский и налоговый учет с акциями рассмотрим на следующей схеме, включающей три этапа (рис.1).
+-------------->--------------->-------------------->
¦ эмитент ¦ ¦ инвестор ¦ ¦ покупатель ¦
+---------+<---------------+<----------------+<------
1 этап 2 этап 3 этапАкции Акции Акции
+-------------->--------------->-------------------->
¦ эмитент ¦ ¦ инвестор ¦ ¦ покупатель ¦
+---------+<---------------+<----------------+<------
Деньги, товар Деньги, товар Деньги, товар
Этап 1 относится к операциям, происходящим на первичном рынке ценных бумаг. Эмитент производит выпуск (эмиссию) акций. Эти акции приобретаются акционерами в обмен на денежные средства или имущество. Согласно статье 4 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. N 1201-XII (далее - Закон о ценных бумагах) акция - ценная бумага без установленного срока обращения, удостоверяющая долевое участие в уставном фонде акционерного общества, подтверждающая членство в акционерном обществе и право на участие в управлении им, дающая право ее владельцу на получение части прибыли в виде дивиденда, а также на участие в распределении имущества при ликвидации акционерного общества.
Согласно п.1.8 ст.1 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон о прибыли) корпоративные права - право собственности на долю (пай) в уставном фонде (капитале) юридического лица, включая права на управление, получение соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также доли активов в случае его ликвидации. Таким образом, акция - это ценная бумага, удостоверяющая корпоративные права. Следовательно, эмитент на этапе 1 получает денежные средства или имущество в обмен на корпоративные права, т.е. согласно пп.1.28.2 п.1.28 ст.1 Закона о прибыли операция этапа 1 является прямой инвестицией. Поэтому сумму денежных средств или стоимость полученного имущества эмитент в валовой доход (далее - ВД) не включает (пп.4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли). Если стоимость имущества, полученного эмитентом, превышает номинальную стоимость акций, то у эмитента возникает эмиссионный доход (п.1.27 ст.1 Закона о прибыли). Согласно пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли эмитент сумму полученного эмиссионного дохода также в ВД не включает. Что касается включения в валовые расходы (амортизации) стоимости полученного имущества, то согласно письму ГНАУ от 12.08.98 г. N 9561/10/22-2217 основные производственные фонды, внесенные в уставный фонд, амортизируют. В принципе, было бы последовательно и логично, если бы и к товарам, внесенным в уставный фонд, были применены те же нормы, что и основным средствам, внесенным в уставный фонд. Ведь в соответствии с п.1.28 ст.1 Закона о прибыли "инвестиция - хозяйственная операция, предусматривающая приобретение основных фондов нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество", а согласно п.1 ст.10 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII имущество предприятия составляют не только основные фонды, но и оборотные средства (товары, материалы и т.д.), а также другие ценности (например, ценные бумаги), стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия.
Кстати, аналогичного мнения, высказанного в письме от 05.02.99 г. N 1902/10/31- 016, придерживается ГНА в Харьковской области.
Как будет сказано ниже, у инвестора на этом этапе возникают налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость, поэтому и тут было бы логично, чтобы у эмитента возник налоговый кредит по полученному имуществу, так как стоимость полученного имущества попадает в валовые расходы (или амортизирует).
Согласно статье 8 главы 2 Закона о ценных бумагах инвестор приобретает акции за счет средств, остающихся в его распоряжении после уплаты налогов и процентов за банковский кредит, другими словами, в терминах Закона о прибыли валовых расходов (далее - ВР) у инвестора не возникает, но зато, расплачиваясь за акции товарами (товар - в трактовке Закона о прибыли п.1.6 ст.1), возникает ВД. Аргументами в пользу этого служит тот факт, что согласно статье 12 Закона Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. N 1576-XII общество (в данном случае акционерное) является собственником имущества, переданного ему учредителями и участниками (у нас - это инвестор), т.е. согласно п.1.31 Закона о прибыли происходит продажа этого имущества. При этом если это имущество передается в уставный фонд по стоимости (далее - оценочная стоимость) меньшей или равной балансовой стоимости этого имущества, то фактически никакого ВД не будет (так как если это основные средства или нематериальные активы, то в ВД включается величина превышения оценочной стоимости передаваемого объекта над балансовой (для основных фондов группы 1 - над балансовой стоимостью передаваемого объекта, для основных фондов группы 2(3) - над балансовой стоимостью всей группы 2(3), для нематериальных активов - над балансовой стоимостью передаваемого нематериального актива)), а если это покупные товары, материалы и т.д., то они по их балансовой стоимости в конце квартала попадут в ВР (согласно п.5.9 ст.5 Закона о прибыли), если они были куплены в прошедших отчетных периодах, т.е. не в том периоде, когда произошла передача их в уставный фонд, а если они приобретены в том же отчетном периоде, когда произошла их передача в уставный фонд, то они уже попали в ВР.
Приобретенные акции у инвестора будут числиться на счете 58 "Долгосрочные финансовые вложения" по фактическим расходам на их приобретение согласно п.38 "Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине" от 03.04.93 г. N 250. Эти расходы, как было сказано выше, покрываются за счет прибыли. При этом для целей обложения налогом на прибыль операцию приобретения акций инвестором необходимо рассматривать как операцию покупки ценной бумаги и облагать прибыль в соответствии с п.7.6 ст.7 Закона о прибыли. Согласно пп.7.6.3 п.7.6 ст.7 Закона о прибыли у инвестора на сумму понесенных расходов возникнут "расходы", которые могут уменьшать "доходы", полученные только от операций с ценными бумагами (анализ п.7.6 ст.7 Закона о прибыли приведен ниже).
Как было отмечено выше, передача товаров в уставный фонд является продажей, а следовательно является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). Исключение составляют основные фонды, которые формируют целостный имущественный комплекс эмитента - активы, совокупность которых обеспечивает ведение отдельной предпринимательской деятельности на постоянной и регулярной основе и срок использования которых превышает 12 календарных месяцев (пп.3.2.8 п.3.2 ст.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС)). При этом у эмитента объекта обложения НДС не возникает согласно пп.3.2.1 п.3.2 Закона о НДС.
Операции этапов 2 и 3 происходят на вторичном рынке ценных бумаг. Налогообложение прибыли на этих этапах происходит в соответствии с п.7.6 ст.7 Закона о прибыли. Здесь важно отметить следующее, что с целью налогообложения налогоплательщик ведет отдельный учет финансовых результатов по торговле акциями. При этом расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в связи с приобретением акций, могут уменьшать только доходы, полученные им от продажи акций, а если эти расходы превысят доход по результатам отчетного периода, то убытки (разность между расходами и доходом) переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от таких же операций в течение 20 следующих отчетных периодов до полного погашения этих убытков и в декларации о прибыли не показываются. Если же доходы превысят затраты, то прибыль включается в состав ВД по итогам такого отчетного периода и отражается в строке 2.1 приложения "Б" к декларации о прибыли. Причем действие п.7.6 ст.7 Закона о прибыли распространяется на всех плательщиков налога на прибыль (пп.7.6.2 п.7.6 ст.7 Закона о прибыли), а не только на торговцев ценными бумагами.
Таким образом, при осуществлении операций с акциями (и другими ценными бумагами) на вторичном рынке ценных бумаг возникают не "валовые доходы" и "валовые расходы", а "доходы" (пп.7.6.4 Закона о прибыли) и "расходы" (пп.7.6.3 Закона о прибыли), разность которых может попасть в ВД (если она больше нуля), а в ВР никогда не попадает. Для этих "доходов" и "расходов" Закон о прибыли не определил отдельно дат увеличения доходов и расходов как для ВД и ВР (см. ст.11 Закона о прибыли), поэтому, по нашему мнению, для определения момента возникновения "расходов" следует руководствоваться п.11.2 ст.11, в котором определен момент возникновения ВР, а для определения момента возникновения "дохода" - п.11.3 ст.11, в котором определен момент возникновения ВД.
Остановимся еще на одном важном моменте. Согласно п.1.6 Закона о прибыли товары - материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Таким образом, на этапах 2 и 3 акция выступает в качестве товара. Следовательно, при обмене акций на товар возникает бартер.
Что касается НДС, то согласно пп.3.2.1 п.3.2 ст.3 Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции по выпуску, размещению и продаже за денежные средства ценных бумаг, налогообложение же операций обмена акций на товар (бартер) происходит в общем порядке. При этом следует иметь в виду, что при приобретении акций (и других ценных бумаг) в обмен на товар в момент совершения балансирующей операции у покупателя возникает налоговый кредит, и если потом эти акции (другие ценные бумаги) продаются за деньги или в обмен на иные ценные бумаги (т.е. участвуют в не облагаемых НДС операциях), то сумма уплаченного НДС должна перейти из налогового кредита в "расходы" (согласно пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закона о прибыли).
Теперь бухгалтерский и налоговый учет операций с акциями рассмотрим на условных числовых примерах (см. таблицы). Эмитент производит выпуск акций на номинальную стоимость 100000 грн. Инвестор приобретает акции на сумму 10000 грн. и часть акций продает на вторичном рынке на сумму 1000 грн.
Бухгалтерский и налоговый учет операций первого этапа
Эмитент
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Налоговый учет¦
¦ +---------------------+--------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦ Сумма¦ Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦Выпуск акций: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ На величину уставного фонда ¦ 75 ¦ 85 ¦100000 ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦Расходы, связанные с выпуском акций ¦81,87,¦ 51 ¦ 5000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ 88 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦Оплата деньгами: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ На номинальную стоимость акций ¦50,51 ¦ 75 ¦20000 ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦На сумму превышения акций над их ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦номинальной стоимостью ¦50,51 ¦ 88 ¦5000 ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦Оплата основными фондами, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нематериальными активами: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ На номинальную стоимость акций ¦01,04 ¦ 75 ¦50000 ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦На сумму превышения акций над их ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦номинальной стоимостью ¦01,04 ¦ 88 ¦10000 ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦Оплата ТМЦ, которые будут исполь- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зоваться в хозяйственной деятельности:¦05,12,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ На номинальную стоимость акций ¦ 41 ¦ 75 ¦ 30000 ¦ ¦30000 ¦
+--------------------------------------+------+------+-------+-------+------¦
¦На сумму превышения акций над их ¦05,12,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦номинальной стоимостью ¦ 41 ¦ 88 ¦ 5000 ¦ ¦ 5000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Инвестор
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦ Налоговый учет ¦
¦ +------------------+-----------------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦дохо-¦ ВР ¦рас- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ да ¦ ¦ходов¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Оплата акций деньгами ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦На сумму приобретенных акций ¦ 58 ¦ 51 ¦ 10000¦ ¦ ¦ ¦10000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ * ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Одновременно на эту же сумму ¦ ¦88/6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(источник финансирования) ¦81,87¦ ** ¦ 10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Оплата акций основными фондами (группа 1), формирующими целостный ¦
¦ имущественный комплекс эмитента ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦На оценочную стоимость передан- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦10000¦
¦ных основных фондов ¦ 76 ¦ 46 ¦ 10000¦ ¦ ¦ ¦ * ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость основных фондов ¦ 46 ¦01/1 ¦ 10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается износ ¦02/1 ¦ 46 ¦ 5000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На сумму приобретенных акций ¦ 58 ¦ 76 ¦10000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Превышение оценочной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданных основных фондов над ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦их балансовой стоимостью ¦ 46 ¦ 80 ¦ 5000 ¦ 5000¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На сумму приобретенных акций ¦81,87¦ 88/6¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(источник финансирования) ¦88/14¦ **¦ 10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Оплата акций товарно-материальными ценностями (ТМЦ) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦На оценочную стоимость передан- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦10000¦
¦ных ТМЦ + НДС ¦ 76 ¦ 46 ¦ 12000¦10000¦ ¦ ¦ * ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается балансовая стоимость ¦ ¦05,12¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ТМЦ ¦ 46 ¦ 41 ¦ 5000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Налоговые обязательства по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 2000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Получены акции ¦ 58 ¦ 76 ¦ 10000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается НДС *** ¦ 81 ¦ 76 ¦ 2000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Превышение оценочной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданных ТМЦ над их балансовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимостью ¦ 46 ¦ 80¦ 5000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Одновременно показывается источ- ¦ ¦ 88/6¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ник финансирования ¦81,87¦ ** ¦10000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Бухгалтерский и налоговый учет операций второго этапа
Инвестор
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦ Налоговый учет ¦
¦ +------------------+-----------------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦дохо-¦ ВР ¦рас- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ да ¦ ¦ходов¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа акций за денежные средства ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦На стоимость продажи акций ¦ 76 ¦ 46 ¦ 1000 ¦ ¦1000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦**** ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается балансовая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акций ¦ 46 ¦ 58 ¦ 500 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Получена оплата ¦ 51 ¦ 76 ¦ 1000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На величину превышения стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи над балансовой стоимостью¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акции ¦ 46 ¦ 80 ¦ 500 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа акций в обмен на товар ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 событие - передача акций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ На стоимость продажи (в т.ч.НДС)¦ 76 ¦ 46 ¦ 1200¦ ¦1000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦*****¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается балансовая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акций ¦ 46 ¦ 58 ¦ 500¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Отражены обязательства по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 200¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Получен товар ¦ 41 ¦ 60 ¦ 1000¦ ¦ ¦1000 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (6) ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Отражен налоговый кредит ¦ 68 ¦ 60 ¦ 200¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На величину превышения стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи над балансовой стоимостью¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акций ¦ 46 ¦ 80 ¦ 500¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Погашение взаимной задолженности ¦ 60 ¦ 76 ¦ 1200¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦1 событие - получение товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Получен товар ¦ 41 ¦ 60 ¦ 1000¦ ¦1000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦*****¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Отражены налоговые обязательства ¦67/1 ¦ 68 ¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Одновременно на сумму НДС ¦67/2 ¦ 60 ¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Переданы акции: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1000 ¦ ¦
¦ На стоимость продажи (в т.ч.НДС)¦ 76 ¦ 46 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ (6) ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается балансовая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проданных акций ¦ 46 ¦ 58 ¦ 500 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На сумму НДС ¦ 46 ¦ 67/1¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Налоговый кредит ¦ 68 ¦ 67/2¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Превышение стоимости продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦над балансовой стоимостью акций ¦ 46 ¦ 80 ¦ 500 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Погашена взаимная задолженность ¦ 60 ¦ 76 ¦ 1200¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Покупатель
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦ Налоговый учет ¦
¦ +------------------+-----------------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦дохо-¦ ВР ¦рас- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ да ¦ ¦ходов¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Покупка акций за денежные средства ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Оприходованы акции: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ На сумму покупки ¦ 58 ¦ 76 ¦ 1000¦ ¦ ¦ ¦1000*¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Оплачены акции ¦ 76 ¦ 51 ¦ 1000¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Покупка акций в обмен на товар ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 событие - получение акций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Оприходованы акции на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ 1000¦ ¦ ¦ ¦
¦ без НДС ¦ 58 ¦ 76 ¦ 1000¦ (7)¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На сумму НДС ¦67/2 ¦ 76 ¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Налоговые обязательства ¦67/1 ¦ 68 ¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Отгружен товар ¦ 62 ¦ 46 ¦ 1200¦ ¦ ¦ ¦1000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (8) ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается балансовая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара ¦ 46 ¦ 41 ¦ 700 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На сумму НДС ¦ 46 ¦ 67/1¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Налоговый кредит ¦ 68 ¦ 67/2¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Погашена задолженность ¦ 76 ¦ 62 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На сумму превышения стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи над балансовой стоимостью¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара ¦ 46 ¦ 80 ¦ 300 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦1 событие - продажа товара ¦ ¦ ¦ ¦ 1000¦ ¦ ¦ ¦
¦ Отгружен товар ¦ 62 ¦ 46 ¦1200 ¦ (7)¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается балансовая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отгруженных товаров ¦ 46 ¦ 41 ¦ 700 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Налоговые обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Получены акции ¦ 58 ¦ 76 ¦1000 ¦ ¦ ¦ ¦1000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (8) ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Налоговый кредит ¦ 68 ¦ 76 ¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Погашена задолженность ¦ 76 ¦ 62 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦На величину превышенная стоимости¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи над балансовой стоимостью¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товара ¦ 46 ¦ 80 ¦ 300 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Бухгалтерский и налоговый учет операций третьего этапа
Покупатель
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦ Налоговый учет ¦
¦ +------------------+-----------------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма ¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ВД ¦дохо-¦ ВР ¦рас- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ да ¦ ¦ходов¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа акций за деньги ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Проданы акции ¦ 76 ¦ 46 ¦ 1500 ¦ ¦ 1500¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ****¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Доначисляется стоимость акции на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумму налогового кредита (если он¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦был) с включением этой суммы в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы (9) ¦ 58 ¦ 68 ¦ 200 ¦ ¦ ¦ ¦ 200 ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Списывается балансовая стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проданных акций ¦ 46 ¦ 58 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Получена оплата ¦ 51 ¦ 76 ¦ 1500 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------+-----+-----+------+-----+-----+-----+-----¦
¦Финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 300 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
* - согласно пп.7.6.3 п.7.6 ст.7 Закона о прибыли ("расходы" по приобретению ценных бумаг).
** - субсчет "Фонд использованной на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов прибыли".
*** - согласно пп.3.2.1 п.3.2 ст.3 Закона о НДС операция выпуска акций не является объектом обложения НДС, а, следовательно, у инвестора по полученным акциям налоговый кредит не возникает и, следовательно, возникшую задолженность он списывает за счет прибыли.
**** - согласно пп.7.6.4 п.7.6 Закона о прибыли ("доходы" от продажи акций).
***** - согласно пп.11.3.4 п.11.3 ст.11 Закона о прибыли ("доход" от продажи акций в рамках бартерной операции).
(6) - ВР по полученному товару в момент совершения балансирующей операции.
(7) - ВД по отгруженному товару, который отгружается по бартерному контракту.
(8) - "расходы", связанные с приобретением акций в рамках бартерной операции, в момент совершения балансирующей операции.
(9) - акция используется в не облагаемых НДС операциях.