Нет вины - нет финансовой санкции
Вас могут и хотят оштрафовать. Но помните, применение финансовой санкции возможно лишь при наличии вины. Помните и защищайтесь.
Многими законами Украины за однократное нарушение требований законодательства, в том числе налогового, предусмотрено применение к субъектам предпринимательской деятельности - как к юридическим, так и к физическим лицам - санкции в виде денежного взыскания. Такие санкции называются по-разному: "финансовая санкция", "штраф", "финансовая санкция в виде штрафа" и даже "отчисления в отделения Фонда Украины социальной защиты инвалидов на создание рабочих мест" (см. п.4.1 Письма ВАСУ от 19.08.98 г.N 01- 8/319 "О некоторых вопросах практики разрешения споров при участии Фонда Украины социальной защиты инвалидов"). В дальнейшем все санкции такого рода мы будем называть финансовыми санкциями.
Законы, которыми устанавливаются финансовые санкции, умалчивают их правовую природу. Также эти законы, как правило, прямо не связывают возможность применения финансовых санкций с обязательным наличием вины лица, нарушившего требования законодательства. В связи с таким "молчанием" законов широко распространено мнение о необходимости применения финансовых санкций независимо от наличия или отсутствия вины. Между тем, как показано ниже, финансовые санкции при отсутствии вины не должны применяться.
Финансовая санкция как административно-правовая санкция
Прежде всего, выясним правовую природу финансовой санкции.
Согласно п.22 ст.92 Конституции Украины, начала гражданско-правовой ответственности; деяния, являющиеся преступлениями, административными или дисциплинарными правонарушениями, и ответственность за них определяются исключительно Законами Украины. Согласно ч.2 ст.8 Конституции Украины, законы и другие нормативно-правовые акты принимаются на основании Конституции Украины и должны соответствовать ей. Отсюда следует, что законодательством не могут предусматриваться другие виды ответственности, кроме гражданско-правовой, уголовной, административной и дисциплинарной.
Действительно, если допустить, что приведенный выше перечень видов ответственности не является исчерпывающим, то придется сделать вывод, что содержащийся в п.22 ст.92 Конституции Украины запрет на определение ответственности за гражданские, уголовные, административные, дисциплинарные правонарушения иначе, как законами, является сугубо декларативным и, фактически, не действует. Ведь в таком случае любое деяние, за которое ответственность законами не предусмотрена, можно назвать, скажем, "финансовым", "экономическим", каким-либо другим "специальным" правонарушением, установив за него ответственность не законом, а другим нормативным актом.
Методом исключения легко установить, что финансовая санкция представляет собой административно-правовую санкцию. То есть финансовая санкция не является гражданско-правовой, поскольку применяется за неправомерное поведение в области других отношений (в частности, налоговых). Финансовая санкция за сокрытие или занижение сумм налога, к примеру, не направлена на возмещение ущерба государству, поскольку применение этой санкции, как известно, не освобождает плательщика от обязанности по уплате сокрытой или заниженной суммы налога.
Квалификация нарушений, за которые предусматриваются финансовые санкции как административных правонарушений, подтверждается и наличием характерного объекта посягательства. Так, для нарушений требований налогового законодательства объектом посягательства является государственный порядок. Такой объект посягательства предусмотрен и ст.9 Кодекса об административных правонарушениях Украины (КоАП). Кроме того, финансовая санкция применяется непосредственно за нарушение лицом требований законодательства (за сокрытие или занижение сумм налога, неподачу или несвоевременную подачу налоговых деклараций и т.д.) независимо от последствий, вызванных этими неправомерными деяниями (действиями или бездействием), т.е. имеет место так называемый формальный состав правонарушения. Следует заметить, что подавляющее большинство административных правонарушений, предусмотренных КоАП Украины, характеризуется именно формальным составом.
Отсутствие вины исключает возможность применения финансовой санкции
Поскольку, согласно ч.3 ст.2 КоАП, положения Кодекса об административных правонарушениях распространяются и на административные правонарушения, ответственность за которые предусмотрена законодательством, не включенным в Кодекс, то, в силу ст.9 КоАП, применение финансовой санкции возможно лишь при наличии вины.
При этом следует иметь в виду наличие двух форм вины - умышленной и неосторожной (ст. ст. 10, 11 КоАП). Наличие умысла нарушителя не является обязательным для применения финансовой санкции. Примерами неумышленных, но тем не менее виновных действий являются, в частности, ошибочное применение законодательства о налогообложении, нарушение требований законодательства по небрежности, неквалифицированности, из-за расчетной ошибки. А вот занижение плательщиком налога из-за гибели соответствующих документов в результате стихийного бедствия является ярким примером невиновных действий.
Юридическое лицо как субъект административного правонарушения
Физические лица могут быть субъектами административных правонарушений непосредственно согласно КоАП. При этом то обстоятельство, что КоАП прямо не установлена ответственность юридических лиц, не исключает возможности установления такой ответственности другими законами. Действительно, согласно ч.2 ст.2 КоАП законодательство об административных правонарушениях состоит не только из этого Кодекса, но и из других законодательных актов. В полном соответствии с этим положением законами зачастую используются нормы, в которых административная ответственность устанавливается в общей системе регулирования иных общественных отношений.
По-видимому, впервые обратили внимание на то обстоятельство, что нарушения, за которые предусмотрено применение к физическим и юридическим лицам финансовых санкций, по правовой природе являются административными проступками.
То, что между субъектами предпринимательской деятельности (как физическими, так и юридическими лицами) и государственными налоговыми органами могут возникать административно-правовые отношения, которые наряду с другими нормативными актами регулируются КоАП, прямо признается и Верховным судом Украины, и Высшим арбитражным судом Украины (см. Письмо ВАСУ от 04.12.97 г. N 01-8/465).
Инструкция ГГНИУ
Налоговые инспекции, как водится, в своей деятельности руководствуются в первую очередь не законами, а ведомственными инструкциями. Применению финансовых санкций посвящена Инструкция о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГГНИУ (ныне - ГНАУ) от 20.04.95 г. N 28 (с последующими изменениями).
Как ни странно, за одно из правонарушений Инструкцией предусмотрен более щадящий режим применения финансовой санкции, чем это предусмотрено Законом. Согласно абзацам четвертому и пятому п.6 Инструкции, за неподачу или несвоевременную подачу налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений на уплату налогов и иных обязательных платежей следует применять финансовую санкцию в размере 10% подлежащих уплате сумм налогов лишь в том случае, если эти нарушения привели к несвоевременному поступлению в бюджет этих налогов и иных обязательных платежей. Другими словами, Инструкция предусматривает применение финансовой санкции за правонарушение с материальным составом. Между тем, абзацем третьим п.7 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе" предусмотрено применение финансовой санкции за правонарушение с формальным составом, т.е. за сам факт совершения вышеуказанных деяний, и не требует наступления негативных последствий в виде несвоевременного поступления средств в бюджет.
Естественно, незаконное смягчение Инструкцией режима применения одной финансовой санкции, связанное с заменой формального состава материальным, с лихвой компенсируется столь же незаконным ужесточением режима применения налоговыми органами как этой, так и огромного количества других финансовых санкций, связанных с отказом от учета вины. На практике налоговые инспекции применяют все санкции без учета наличия или отсутствия вины, если только соответствующим Законом прямо не предусмотрено иное. Таких примеров великое множество. Так, стало уже притчей во языцех и кошмаром для торговцев применение финансовых санкций за невыдачу чека покупателю, даже если сам покупатель отказался взять выбитый чек.
Любопытно, что Инструкция, вопреки распространенному мнению, не содержит указаний на необходимость применения финансовых санкций независимо от наличия или отсутствия вины плательщика налогов. Сотрудники налоговых инспекций любят ссылаться на абзац второй п.6 Инструкции, согласно которому финансовые санкции применяются независимо от причин, по которым произошло занижение плательщиком сумм налога, другого платежа в налоговых декларациях, расчетах, а также на п.5 Разъяснения ВАСУ от 12.05.95 г. N 02-5/451, в котором сказано, что основаниями для применения ответственности, предусмотренной пунктами 7, 8 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе", является сокрытие (занижение) или неуплата плательщиками сумм налогов, других обязательных платежей в бюджеты независимо от причин, по которым это произошло. Между тем эти суждения, строго говоря, к вине никакого отношения не имеют.
Состав правонарушения содержит четыре группы признаков, характеризующих четыре элемента правонарушения: объект, объективную сторону, субъект, субъективную сторону. Причинная связь, как известно, представляет собой объективную связь между неправомерным деянием и наступившим последствием и относится к объективной стороне правонарушения, в то время как вина представляет собой психическое отношение в форме умысла или неосторожности лица к совершаемому им деянию и относится к субъективной стороне правонарушения. Что касается правонарушений с формальным составом, за которые и предусмотрено применение финансовых санкций, то, поскольку объективная сторона таких правонарушений считается законченной самим фактом совершения лицом неправомерного деяния, независимо от его последствий, суждения о причинной связи лишены смысла.
Таким образом, следует вывод: финансовые санкции должны применяться независимо от последствий, вызванных этими нарушениями. Кстати, встречающиеся иногда в письмах и разъяснениях ВАСУ фразы типа "санкции должны применяться независимо от каких бы то ни было обстоятельств" также не несут никакой информации о вине, поскольку обстоятельства, как и причинная связь, относятся не к субъективной, а к объективной стороне правонарушения.
Следствия
Мы подробно рассмотрели лишь одно следствие квалификации финансовых санкций как административно-правовых - невозможность их применения при отсутствии вины. Остановимся вкратце еще на одном, связанном со сроками применения финансовых санкций.
Согласно подпункту а) п.1 ст.1 Декрета КМУ "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от 21.01.93 г. N 8-93, налоги, налоговый кредит, другие платежи в бюджеты взыскиваются независимо от каких-либо сроков давности. А вот подпункт в) п.1 ст.1 этого Декрета, в котором говорится о финансовых санкциях, такого правила не содержит. Поэтому если специальным законом не предусмотрено иное, следует применять общее правило ст.38 КоАП, согласно которому финансовая санкция может быть применена не позднее чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - не позднее чем через два месяца со дня его выявления.