Приватизация и бухгалтерский учет
Процесс приватизации в Украине приобрел законную базу с принятием Верховной Радой 07.07.92 г. Временного Положения о Фонде государственного имущества и ряда законов, регулирующих процесс перехода права собственности на имущество, принадлежащее государству;
- Закон "О приватизации имущества государственных предприятий" от 04.03.92 г.
- Закон "О приватизации имущества небольших государственных предприятий" от 06.03.92 г.
- Закон "О приватизационных бумагах" от 06.03.92 г.
Обновленные редакции этих законов приняты в 1997 - 1998 гг. Кроме того, Верховной Радой ежегодно утверждается Государственная программа приватизации.
Процесс приватизации продолжается, а потому остаются актуальными вопросы его огражения в бухгалтерском учете предприятий. Более того, даже на тех предприятиях, где юридически приватизация завершена, не всегда правильно были отражены те или иные операции, и спустя несколько лет приходится возвращаться к документам, которые составлялись на всех этапах приватизации, чтобы привести в соответствие с ними бухгалтерские записи.
Цель данной статьи - помочь бухгалтерам выполнить свои задачи на всех стадиях приватизационной работы.
Процесс приватизации на предприятии условно можно разделить на три этапа:
подготовительный;
акционирование и выкуп;
принятие имущества на баланс новым собственником.
На каждом из этих этапов бухгалтерия выполняет соответствующую работу по отражению операций в бухгалтерском учете, руководствуясь при этом Порядком отражения в бухгалтерском учете и отчетности операции, связанных с приватизацией и арендой государственных предприятий, утвержденным приказом МФУ N 109 от 16.12.93 г. с последующими изменениями и дополнениями.
На первом этапе проводится подготовка к оценке, которая заключается в инвентаризации статей баланса, выявлении неучтенных активов и уточнении их стоимости, списании непригодного к использованию имущества, определении реальной стоимости приватизируемого имущества.
Инвентаризация очень важный этап приватизации, так как именно материалы инвентаризации являются базой для оценки приватизируемого предприятия.
Инвентаризация проводится в соответствии с Положением об инвентаризации имущества приватизируемых государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, которое передается в аренду, утвержденным постановлением КМ Украины от 02.03.93 г. N 158, и Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, и расчетов, утвержденной приказом МФУ от 11.08.94 г. N 69.
Инвентаризация проводится на первое число месяца, в котором будет осуществляться оценка государственного предприятия. В состав инвентаризационной комиссии обязательно должен входить представитель Фонда госимущества.
Инвентаризация при приватизации имеет некоторые особенности по сравнению с ежегодной плановой инвентаризацией:
1. При инвентаризации основных фондов следует проверить наличие технических паспортов и другой технической документации, а также документов, на основании которых основные средства приняты или сданы в аренду, на хранение, во временное пользование. Если таких документов нет, их необходимо составить и надлежащим образом оформить.
При выявлении неоприходованных объектов они вносятся в инвентаризационную опись, уточняются данные, характеризующие объект. При этом оценка производится по современной восстановительной стоимости, а износ - по фактическому техническому состоянию объекта, о чем составляется акт оценки.
Необходимо обращать внимание на результаты работ капитального характера, вследствие которых изменилась первоначальная стоимость объекта, но в учете эти изменения не нашли отражения. Это могут быть достройка или, наоборот, частичная ликвидация или снос отдельных конструктивных элементов. В таких случаях нужно определить сумму увеличения или снижения стоимости объекта. Если в результате проведенной модернизации или реконструкции изменилось назначение объекта, то в опись он вносится под новым наименованием.
Объекты, непригодные к эксплуатации, включаются в отдельную ведомость и списываются в соответствии с порядком, установленным Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом МФУ N 159 от 24.07.97 г.
Кроме обычного сличения наличия основных средств с данными учета, необходимо проверить, правильно ли проводилась индексация основных фондов, которую предприятия обязаны были провести на 01.08.93 г., 01.01.95 г., 01.04.96 г. Проверяется правомерность включения объектов индексации в ведомость переоценки, правильность применения индексов, проиндексирована ли сумма износа по соответствующим индексам, применялись ли понижающие коэффициенты при начислении износа после индексации. Следует также проверить состав основных фондов на предмет исключения объектов, стоимость и срок службы которых не соответствует определению основных фондов, приведенному в Положении о ведении бухгалтерского учета N 250. Поскольку стоимостная граница, являющаяся критерием принадлежности предметов к основным средствам, на протяжении последних лет претерпевала изменения, необходимо обращать внимание на дату ввода объекта в эксплуатацию. В связи с изменением стоимостной границы между МБП и основными средствами перевод объектов из состава основных фондов в состав МБП не предусматривался. Однако встречаются случаи, когда такой перевод производился. В ходе инвентаризации следует выявлять такие ошибки, восстанавливать объекты на соответствующих балансовых счетах (Д01 К12 или Д12 К01), производить индексацию (Д01 К88) или, наоборот, реиндексацию (Д01 К88 методом "красного сторно") в случаях, когда были проиндексированы объекты, не относящиеся к основным фондам.
При выявлении фактов включения в состав основных фондов МБП или искажении их стоимости вследствие неправильной индексации необходимо уточнить не только стоимость основных средств, но и пересчитать начисленный износ за весь период и отразить результат проводками Д85 К02 и Д80 К86 с соответствующим знаком.
Особенность инвентаризации на арендных предприятиях заключается в том, что необходимо выделить часть основных средств, приобретенных за время работы в условиях аренды за счет государственных средств, и средств, принадлежащих арендному коллективу. При этом следует руководствоваться правилом, согласно которому на капитальные вложения в каждом отчетном периоде направляются сначала средства амортфонда, а после их полного использования прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Основные средства, приобретенные в этом периоде за счет амортизационного фонда, начисленного на государственное имущество, являются государственной собственностью. Впоследствии, когда у арендного предприятия появились собственные основные средства, амортизация должна учитываются раздельно.
На некоторых предприятиях такой учет не велся, поэтому во время инвентаризации необходимо провести работу по уточнению состава и стоимости основных средств, принадлежащих арендному коллективу.
2. Особый интерес представляет инвентаризация нематериальных активов. Необходимо проверить наличие документов, подтверждающих обоснованность оприходования нематериальных активов, их первоначальную стоимость, срок полезного использования, а также документов, описывающих объект и порядок его использования. Выявленные неоприходованные нематериальные активы заносятся в опись и оцениваются в соответствии с Порядком экспертной оценки нематериальных активов, утвержденным приказом ФГИУ и ГКНТ от 27.07.95 г. N 969/97.
3. Инвентаризация малоценных и быстроизнашивающихся предметов производится по месту их нахождения и по материально ответственным лицам. При этом следует обратить внимание на сумму начисленного износа и проверить его правильность. Если на предприятии принята система начисления износа "50% х 50%", то остаток по кредиту счета 13 "Износ МБП" должен быть равен половине суммы, числящейся по счету 12/2 "МБП в эксплуатации". Если принят порядок, при котором при передаче в эксплуатацию начисляется 100% износа, то остаток по кредиту счета 13 должен быть равен остатку по счету 12/2. Если такого равенства нет, необходимо либо доначислить износ (Д80 К 13) либо методом "красного сторно" уменьшить сумму начисленного износа.
МБП, которые пришли в негодность, необходимо списать (Д13 К12/2, если начислялся износ 100% и Д20 (26, 44) К13 - 50% и параллельно Д13 К12/2 100%, если при передаче в эксплуатацию начислялся износ 50%).
МБП на складе, стоимость которых после проведения денежной реформы в сентябре 1996 г. имела значение, не соответствующее их реальной стоимости, необходимо дооценить.
4. Инвентаризации незавершенного производства предшествует сдача на склад всех ненужных материальных ценностей, а также готовых изделий, деталей и узлов, обработка которых на данном этапе завершена. Инвентаризация незавершенного производства осуществляется в соответствии с отраслевыми инструкциями.
В описях незавершенного капитального строительства приводится наименование объекта, объем выполненных и оплаченных работ по видам, элементам, оснащению.
Отдельно составляются описи объектов законченных, принятие и ввод которых не оформлены надлежащим образом, а также объектов, работы по которым прекращены, с указанием причин.
В актах инвентаризации незавершенных ремонтных работ указывается объект ремонта, вид и процент выполненных работ, сметная и фактическая себестоимость ремонта.
5. В процессе инвентаризации денежных средств, ценностей, бланков строгой отчетности, финансовых вложений особое внимание следует уделить ценным бумагам, депозитным вкладам, вкладам в уставные фонды других предприятий. Проверяется фактическое наличие каждого вида вложения, его дата и срок, номера и серии документов, наличие уставных документов, выписки банка и накладные, подтверждающие факт внесения инвестиции.
6. Инвентаризация расчетов производится с целью определения реальности дебиторской и кредиторской задолженности.
Для этого проверяется дата образования задолженности и обоснованность числящихся сумм (наличие первичных документов) по расчетам с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, депонентами, по заемным средствам, выданным и полученным векселям. При истечении срока исковой давности задолженность списывается в соответствии с законодательством.
По задолженности покупателей и других дебиторов составляются акты сверки и направляются для подтверждения дебиторам, которые в течение 10 дней обязаны дать подтверждение или опровержение.
При инвентаризации задолженности по недостачам проверяются причины, по которым не рассматриваются дела и не выносятся решения. При инвентаризации расчетов по претензиям уточняются наименование организации или фамилия должника, причина возникновения долга, дата решения суда о возмещении ущерба или дата передачи дела в суд.
В инвентаризационных описях выделяются суммы неурегулированной дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных долгов и суммы, по которым истек срок исковой давности.
Путем сопоставления данных инвентаризации с показателями учета выявляются расхождения. Стоимость выявленных излишков и недостач в сравнительных ведомостях определяется в соответствии с их оценкой в учетных регистрах.
По фактам недостач, а также по суммам дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, необходимы письменные пояснения ответственных работников.
Инвентаризационные разницы регулируются в обычном порядке.
- покрываются недостачи излишками, образовавшимися в результате пересортицы;
- недостачи в пределах норм списываются на издержки производства и обращения (Д20,26, 44 К-т счетов, на которых обнаружена недостача);
- недостачи сверх норм, а также потери от порчи материальных ценностей покрываются виновными лицами в предусмотренном законодательством порядке; при установлении злоупотреблений материалы направляются в органы предварительного следствия, и предъявляется гражданский иск в суд;
- в случае отсутствия виновных в недостачах лиц убытки списываются на результаты хозяйственной деятельности (Д80 с кредита соответствующего счета);
- все излишки приходуются и относятся на результаты хозяйственной деятельности (Д-т соответствующего счета К80).
В ходе инвентаризации необходимо выявить наличие драгоценных металлов и камней и произвести их оценку в соответствии с правилами, установленными МФУ.
Таким образом, в процессе и по завершению инвентаризации на предприятии уточняются, с одной стороны, стоимость активов, а с другой - суммы амортизационного фонда, фонда дооценки имущества, прибыли, других фондов, а также величина регулирующих счетов 02 "Износ основных средств" и 13 "Износ МБП".
На основании данных инвентаризации составляется акт оценки имущества и передаточный баланс.
Оценка приватизируемого имущества производится согласно Методике оценки стоимости имущества во время приватизации, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 22.07.98 г. N 1114, которое вступило в силу с 01.09.98 г. (если оценка проводилась до принятия данного документа, то руководствоваться следовало Методикой, действовавшей в соответствующем периоде).
Особенностью оценки имущества в соответствии с последней редакцией Методики является то, что дооценка основных фондов, проведенная в связи с индексацией на 01.04.96 г., из оценки приватизируемого объекта исключается. В связи с этим нужно сделать отдельно расчет стоимости основных фондов и износа основных средств без учета последней обязательной индексации.
Хотя базой для оценки является стоимость имущества, подтвержденная данными инвентаризации, при оценке учитываются также потенциальная прибыльность предприятия и другие факторы, увеличивающие стоимость приватизируемого объекта.
Если приватизации подлежит отдельное структурное подразделение предприятия, то составляется разделительный баланс. На основании разделительного баланса составляется заключительный баланс по каждому новому юридическому лицу и до момента, принятия объекта приватизации новым собственником ведется отдельно учет деятельности по каждому предприятию. После передачи новому собственнику в балансе основного предприятия производится уменьшение его активов и пассивов.
Если в выкупе государственного предприятия предполагается участие трудового коллектива (в частности, арендного), то определяется сумма прибыли, полученная трудовым коллективом и накопленная на персонифицированных счетах на балансовом счете 88 субсчет "Собственные средства трудового коллектива". Персонификация - это определение доли каждого члена трудового коллектива. Осуществляется накопление средств в соответствии с Положением о порядке расчетов за приобретенные объекты приватизации, утвержденные приказом ФГИУ от 02.11.92 г. N 467 с изменениями и дополнениями от 09.06.95 г. N 690/63.
После составления и подписания акта оценки бухгалтерия приступает к приведению размера уставного фонда к величине, установленной актом оценки.
1. Вначале покрываются все убытки.
Покрытие убытков прошлых лет отражается записями:
- Д81 К98 за счет прибыли текущего года, если имеется остаток, не использованный на дату приватизации; при этом счет 81 закрывается записью в дебет счета 80, а сумма по кредиту счета 80 увеличивается на сумму неиспользованного резерва сомнительных долгов (Д88 К80);
- Д88 К98 за счет средств резервного фонда;
- Д96 К98 за счет средств целевого назначения.
Покрытие убытков текущего года осуществляется:
- Д98 К80 за счет прибыли прошлых лет, если такая имеется;
- Д88 К80 за счет резерва сомнительных долгов.
2. Формируется уставный фонд. Уставный фонд уменьшается:
- Д85 К88 субсчет "Фонд средств социальной сферы" на стоимость государственного жилищного фонда;
- Д85 К88 субсчет "Фонд объектов, не подлежащих приватизации и имеющих особый режим приватизации";
- Д85 К82 "Использование заемных средств" на сумму остатка по дебету этого счета.
Уставный фонд увеличивается:
- Д87 (или 88, соответствующий субсчет) К85 на сумму остатков фондов экономического стимулирования, за вычетом сумм персонифицированных средств;
- Д96 К85 на сумму средств целевого финансирования, оставшихся после покрытия убытков;
- Д98 К85 на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, оставшуюся после покрытия убытков;
- К80 К85 на сумму неиспользованного остатка чистой прибыли текущего года, за минусом сумм, направленных на покрытие убытков прошлых лет, и в фонд собственных средств трудового коллектива;
- Д86 К85 на сумму остатка амортизационного фонда;
- Д88 К85 на сумму остатка средств резервного фонда;
- Д88 К85 на сумму остатков по субсчету "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарно-материальных ценностей";
- Д93 К85 на сумму остатков средств финансирования капитальных вложений;
- Д33, Д07 К85 на сумму индексации незавершенных капитальных вложений и стоимости строительных материалов и оборудования к установке (на основании акта оценки).
Учет на предприятии после его акционирования или выкупа
После проведения оценки и составления передаточного баланса возможны различные варианты развития событий, от которых зависит порядок отражения операций в бухгалтерском учете. Первый из них - государственное предприятие преобразуется в открытое акционерное общество с целью его приватизации.
С момента регистрации устава акционерного общества, 100% акций которого принадлежат органу приватизации, бухгалтерский учет ведется на основании акта оценки, передаточного баланса, материалов инвентаризации, бухгалтерской документации, в которой зафиксирована вся деятельность предприятия до его акционирования. До начала текущих записей величина уставного фонда акционерного общества, отраженная в балансе, приводится в соответствие с зарегистрированным уставным фондом.
Отражаются результаты уточнения стоимости активов, проведенные на этапе составления передаточного баланса:
- Д04 К85 на сумму нематериальных активов, согласно экспертной оценке, и сумму гудвилла, которая представляет собой превышение расчетной стоимости объекта, определенной с учетом потенциальной прибыльности предприятия, над его стоимостью по балансу. Гудвилл рассчитывается в соответствии с Положением об определении стоимости объектов приватизации с учетом их потенциальной прибыльности, утвержденным приказом ФГИУ, Минэкономики и Минстата от 27.02.95 г. N 216/40/30/63;
- Д01 К85 на сумму дооценки государственного имущества в результате экспертной оценки, осуществляемой в соответствии с Положением о порядке проведения экспертной оценки государственного имущества при приватизации, утвержденным приказом ФГИУ от 02.02.95 г. N 100.
Следующим этапом в работе бухгалтерии является организация аналитического учета уставного фонда и учета размещения акций.
На счете 85 открываются субсчета:
- "Определенный уставный фонд", где отражается стоимость акций органа приватизации (в начале деятельности - это 100%);
- "Оплаченный уставный фонд", где отражается стоимость акций в обороте, иными словами, выкупленных подписчиками;
- "Изъятый уставный фонд", где отражается номинальная стоимость акций, изъятых из оборота.
Движение акций отражается такими записями:
- Д85/1 К85/2 зачисление в Фонд приватизации средств от реализации акций, принадлежащих государству (на основании подтверждения органа приватизации);
- Д73 К88 субсчет "Средства, поступившие от продажи акций работникам предприятий" на сумму обязательств по подписке, проведенной среди работников предприятия;
- Д88 субсчет "Средства, поступившие от продажи акций работникам предприятий" К65 "Расчеты по внебюджетным платежам" на сумму средств от продажи акций работникам предприятия, которые подлежат перечислению в Фонд приватизации;
- Д55/9 "Приватизационные средства в банке" К51 на сумму средств, перечисленных на специально открытый счет;
- Д55/7 "Приватизационные бумаги" К56 "Другие денежные документы" на сумму переданных банку приватизационных имущественных сертификатов в наличной форме;
- Д85/1 К85/2 на сумму акций, размещенных среди работников предприятия по подписке.
Погашение задолженности по подписке может осуществляться путем внесения работниками наличных средств в кассу, перечисления на расчетный счет, удержания из заработной платы, использования средств трудового коллектива и в зависимости от формы расчетов отражается записями:
- Д50, 51, 70, 81, 88 К73 субсчет "Расчеты с работниками и служащими по другим операциям";
- Д55/7 "Приватизационные бумаги" К95 "Другие заемные средства" субсчет "Приватизационные бумаги" - стоимость безналичных сертификатов, переданных в оплату акций;
- Д56/4 "Приватизационные бумаги" К95/5 - стоимость наличных сертификатов, переданных в оплату акций.
Расчеты с органом приватизации осуществляются путем перечисления средств со специально открытого счета, что отражается проводкой Д65 К55/9; записью Д95/5 К73 отражается погашение задолженности перед органом приватизации на сумму внесенных приватизационных сертификатов.
Если оценка объекта приватизации осуществлена без учета индексации основных фондов, то неоплаченная приватизационными сертификатами часть стоимости и сумма индексации отражаются записью Д04 "Индексация имущества, неоплаченного сертификатами" К85/1 и на эту же сумму Д73 К88 "Средства, поступившие от продажи акций работникам предприятия".
В процессе приватизации коллектив предприятия получает право на бесплатное получение части имущества в виде объектов соцкультбыта. Стоимость этой части отражается проводкой Д85/1 К85/2.
Если орган приватизации поручил акционерному обществу самостоятельно заниматься реализацией акций на конкурсной основе, то учет расчетов с покупателями и органом приватизации осуществляется в таком же порядке, как и при продаже по подписке среди членов коллектива.
Если уставный фонд акционерного общества был определен без учета индексации основных средств, и часть акций на дату индексации находилась в государственной собственности, то необходимо увеличить размер уставного фонда с применением коэффициента 35, согласно Указу Президента от 02.11.93 г. "Об индексации номинальной стоимости приватизационных имущественных сертификатов", и зарегистрировать новый уставный фонд в установленном порядке. В учёте при этом производятся записи.
- Д88 "Индексация балансовой стоимости основных средств" и "Дооценка товарно-материальных ценностей" К85/1.
Если окажется, что на дату дооценки уставного фонда сумма индексации основных средств и дооценки товарно-материальных ценностей окажется меньше суммы дооценки уставного фонда, полученные в результате применения коэффициента 35, то разница отражается записью Д04 "Индексация уставного фонда" и К85/1. Износ на эти активы не начисляется, а их списание в дальнейшем возможно только в корреспонденции со счетами, на которых будет отражаться индексация балансовой стоимости основных средств и дооценка товарно-материальных ценностей.
Если предприятие приобретено на аукционе, по конкурсу или путем выкупа после его регистрации как самостоятельного юридического лица, учет у нового собственника осуществляется на основании передаточного баланса, материалов инвентаризации во время оценки имущества и учетной документации, которая велась на предприятии до приватизации. В учете до начала отражения текущих операций производятся записи по уточнению стоимости активов, которое проведено на этапе составления передаточного баланса по дебету соответствующих счетов и К85.
Превышение цены покупки над величиной уточненного и зарегистрированного уставного фонда отражается записью Д04 К85 (без начисления износа).
Предприятие-покупатель может отразить расходы на приобретение приватизируемого предприятия или его части как вклад в уставный фонд проводками Д58 К51. Если цена покупки меньше, чем сумма уточненного уставного фонда, то разница отражается дополнительной записью Д58 К83 субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества", а затем в сроки, согласованные с органом приватизации, равными частями относится на финансовые результаты Д83 К80.
Имущество приватизированного предприятия может быть принято на баланс предприятия-покупателя. В этом случае имущество приходуется на соответствующие балансовые счета предприятия-покупателя по стоимости зафиксированной в передаточном балансе. Фактическая стоимость приобретения отражается по кредиту счета 51. Если фактическая стоимость приобретения ниже уточненного уставного фонда, то разница отражается по кредиту счета 83 с последующим равномерным списанием на финансовые результаты.
Ошибки, которые наиболее часто встречаются в учете предприятий, подлежащих приватизации и уже приватизированных.
1. Уставный фонд не приведен в соответствие с его зарегистрированной величиной.
2. Амортизационные начисления после регистрации акционерного общества производятся в порядке, предусмотренном для государственных предприятий.
3. Не отражены операции по размещению акций и использованию приватизационных средств.
4. Нет аналитического учета уставного фонда.