Учет НДС при операциях по продаже угля в Украине
ВОПРОС: Предприятие А поставило предприятию Б в декабре 1998 года продукцию на сумму 12000 грн. (10000 грн. + НДС 20%). Предприятие Б в обмен на полученную от предприятия А продукцию отгрузило этому предприятию в феврале следующего года уголь на сумму 12000 грн. (10000 грн. + НДС 20%). В этом же месяце уголь будет продан другому предприятию за денежные средства по нулевой ставке НДС. Имеет ли предприятие А право на налоговый кредит?
ОТВЕТ: При ответе будем руководствоваться следующими нормативными документами:
1) Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС);
2) Указом Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г., N 857/98, с изменениями и дополнениями (далее - Указ);
3) Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями ( далее - Закон о прибыли).
Итак, в письме говорится о двух типовых операциях:
а) товарообменной (бартерной) - продукция предприятия А обменивается на уголь предприятия Б. Причем отгрузка продукции как первое событие происходит в декабре 1998 года (далее - декабрь), а заключительная (балансирующая) операция по отгрузке угля осуществляется уже в феврале 1999 года (далее февраль);
б) денежной - предприятие А продает за денежные средства уголь некоторому предприятию, которое мы условно назовем С.
Следует оговорить следующее. В письме четко не сказано, кем являются предприятия А, Б и С: резидентами или нерезидентами? В данной статье будем считать, что операции "а" и "б" происходят на территории Украины и предприятия А, Б, С - резиденты, зарегистрированные как плательщики налога на добавленную стоимость.
Принимаем следующие исходные данные.
У предприятия А:
- себестоимость продукции составляет 5000 грн.;
- отпускная цена продукции - 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн. Итого: 12000 грн.;
- продажная (для предприятия С) цена угля, полученного от предприятия Б, составляет 14000 грн.
У предприятия Б:
- себестоимость угля составляет 8000 грн.;
- отпускная цена на уголь - 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн. Итого: 12000 грн.
Теперь, когда приняты начальные условия, можно приступить непосредственно к ответу на поставленный вопрос.
Для того чтобы "не томить" ООО "ИВЕКО ЛТД", сразу успокоим его: предприятие А имеет право на налоговый кредит по полученному от предприятия Б углю.
Но это коротко, как тезис. Конечно же всех интересует обоснование такого приятного для читателей вывода. Давайте проследим всю цепочку событий начиная с декабря прошлого года и плавно подойдем к "счастливому финалу".
Вначале рассмотрим операцию "а".
Как было отмечено выше, между предприятиями А и Б произошел товарный обмен. А это означает, что по первому событию (в декабре) у обеих сторон возникли валовые доходы в размере 10000 грн. (согласно пп.11.3.4 Закона о прибыли) и налоговые обязательства в размере 2000 грн. (в соответствии с пп.7.3.4 Закона о НДС).
Здесь следует напомнить читателям, на основании чего предприятие Б вынуждено в декабре сделать бухгалтерскую запись:
Дт 67/1 Кт 68 2000 (отражены налоговые обязательства по будущей отгрузке (в феврале) угля)
и выписать предприятию А налоговую накладную на этот пока еще не отгруженный уголь. Ведь Закон о НДС (пп.6.2.5 и п.11.6) предполагает, что операции по продаже угля до 1 января 2000 года облагаются по нулевой ставке. Почему же у предприятия Б при продаже угля возникают налоговые обязательства в размере 2000 грн.? Увы, нулевая ставка по НДС "работает" согласно Закону о НДС только в случае расчета за уголь деньгами. Если же происходит бартерный обмен (как в нашем случае), то указанные выше пп.6.2.5 и п.11.6 аннулируются! Льгота по НДС "умирает" исходя из требований второго абзаца п.12 Указа, в котором отмечается: "При осуществлении бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог взимается по полной ставке, в том числе во время обмена товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются по нулевой ставке".
Очевидно, что таким образом искусственно завышается цена на уголь (то же можно сказать, к примеру, и об электроэнергии). В конечном итоге пострадаем от этого мы с вами. Зачем это делать и насколько правомерно соблюдать нормы Указа - это к статье не относится. Свое отношение к данной "проблеме" один из авторов уже высказал.
Таким образом, в 1998 году бартер между предприятиями А и Б остался не "закрытым".
В феврале осуществляется вторая, заключительная операция - отгрузка угля предприятию А. Следовательно, у обеих сторон увеличиваются валовые расходы (согласно пп.11.2.3 Закона о прибыли), а также возникает право на налоговый кредит (в соответствии с пп.7.4.1, 7.5.3 Закона о НДС). Отметим, что у каждой из сторон бартерного контракта уже имеется выписанная ранее налоговая накладная.
Операция "а" завершена. В таблице N 1 приведена корреспонденция счетов по данной операции у предприятий А и Б.
Таблица N 1
Покупка (продажа) угля по бартеру
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-------------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД* ¦ ВР* ¦
+------------------------------------------------------------------+--------¦
¦ Предприятие А ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------+--------¦
¦ Первая операция - отгрузка продукции предприятию Б ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------+--------¦
¦1 ¦Отгружена продукция ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятию Б ¦ 62 ¦ 46 ¦ 12000 ¦ 10000 ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦2 ¦Списана в реализацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ 46 ¦ 40 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦3 ¦Отражены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательство по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦4 ¦Определен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вторая операция - поступление товара (угля) от предприятия Б ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦5 ¦Оприходован товар (уголь) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от предприятия Б ¦ 41 ¦ 60 ¦ 10000 ¦ - ¦ 10000 ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦6 ¦Отражен налоговый кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по полученным товарам ¦ 68 ¦ 60,76 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦7 ¦Проведен взаимозачет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженностей ¦60, 76 ¦ 62 ¦ 12000 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------+-------+--------¦
¦ Итого: ¦ 10000¦ 10000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие Б ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Первая операция - поступление продукции от предприятия А ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦8 ¦Оприходована продукция, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦полученная от фирмы А в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦счет бартерного контракта ¦ 41 ¦ 60,76 ¦ 10000 ¦ 10000¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦9 ¦Отражена сумма НДС ¦ 67/2 ¦ 60,76 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦10¦Отражены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вторая операция - отгрузка угля предприятию А ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦11¦Отгружен уголь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятию А ¦ 62 ¦ 46 ¦ 12000 ¦ - ¦ 10000 ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦12¦Списана в реализацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость угля ¦ 46 ¦ 40 ¦ 8000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦13¦Отражен НДС ¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦14¦НДС включен в налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит ¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦15¦Определен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦16¦Произведен взаимозачет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженностей ¦ 60,76 ¦ 62 ¦ 12000 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------+-------+--------¦
¦ Итого: ¦ 10000¦ 10000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
_____________________________
* ВД - валовые доходы; ВР - валовые расходы.
Переходим к операции "б".
Во-первых, подчеркнем еще раз: так как предприятие С за уголь будет рассчитываться денежными средствами, то установленная Законом о НДС (до 01.01.2000 г.) льгота по НДС при продаже угля (нулевая ставка) у предприятия А существует. При этом налоговые обязательства у предприятия А возникают (когда - см. ниже), но только по нулевой ставке, т.е. в размере ноль гривен. Поэтому говоря формально, начислять НДС предприятию А необходимо. Другими словами, проводок
Дт 46 Кт 67/1 0 и
Дт 67/1 Кт 68 0
не избежать.
Бухгалтера предприятия ООО "ИВЕКО ЛТД" вероятно смутил тот факт, что если он не платит НДС при продаже угля, то и отдебетованные суммы НДС надо сторнировать из состава налогового кредита. Нет, это абсолютно неверное утверждение.
Не платить налог и не начислять налог - согласитесь, совершенно разные вещи!
Те, кто работают по статьям 3 (операции, не являющиеся объектом налогообложения) и 5 (операции, освобожденные от налогообложения) Закона о НДС, тоже не платят НДС. Но ведь у них-то как таковой и ставки по этому налогу нет, а значит, и проводка Дт 46 Кт 68 в этом случае лишена смысла НДС по таким операциям не начисляется.
Именно поэтому предприятия, работающие по ст.3, 5 Закона о НДС, обязаны соблюдать нормы, изложенные в пп.7.4.2, 7.4.3 этого Закона (речь идет о сторнировании сумм НДС с Дт 68 и включении их в дебет счетов 01, 05, 20, 40, 41 и т.д.).
Однако на предприятие А и всех, кто работает по льготной статье 6 Закона о НДС, данное положение не распространяется!
Следовательно, у предприятия А есть все основания не волноваться за судьбу Дт 68, т.е. за налоговый кредит, полученный при оприходовании угля от предприятия Б.
Но это еще не все. Не следует забывать, что при отгрузке угля в феврале 1999 года (как первое событие) налоговых обязательств по НДС у предприятия А не возникает, потому что в соответствии с действующей в том периоде (см. ниже примечание) редакцией статьи 10 Указа датой возникновения налоговых обязательств по операциям по продаже угля и угольных брикетов, электрической, тепловой энергии, газа, услуг по водоснабжению (канализации) является дата зачисления средств на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров, подлежащих продаже.
Поэтому только при поступлении денежных средств от предприятия С (погашении дебиторской задолженности:
Дт 51 Кт 62 12000)
у предприятия А возникнут налоговые обязательства (разумеется, в размере 0 грн.).
Данное замечание существенно важно, если у предприятия А по итогам отчетного месяца возникает право на бюджетное возмещение (суммы налогового кредита превышают суммы налоговых обязательств). Потому что только в случае возникновения налоговых обязательств по продаже угля предприятие А имеет право заполнить приложение N 3 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и получить право на возврат переплаченных сумм НДС в течение месяца, следующего после предоставления декларации за отчетный период.**
Напомним, что Указ сохранил действующий до 01.10.98 г. порядок бюджетного возмещения только для предприятий, осуществляющих операции по нулевой ставке (третий абзац пункта 4). Для всех остальных налогоплательщиков срок возмещения составляет 4 месяца: "Если сумма отрицательного значения налога не погашается суммами налоговых обязательств, возникших в течение трех последующих отчетных периодов, такая сумма подлежит возмещению из Государственного бюджета Украины... в течение месяца, следующего после предоставления декларации за третий отчетный период после возникновения отрицательного значения налога" - второй абзац пункта 4 Указа.
В таблице 2 "расписана" операция "б" на основании законодательства, действующего в феврале 1999 года (взят вариант, когда "сначала - стулья, а затем - деньги").
В примечании, приведенном под таблицей, авторы акцентируют внимание еще на одном нюансе по продаже угля за денежные средства сегодня, которого в феврале этого года еще не было.
Таблица N 2
Продажа (покупка) угля за денежные средства
+---------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-------------------¦ +----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД* ¦ ВР* ¦
+------------------------------------------------------------------+--------¦
¦ Предприятие А ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------+--------¦
¦1 ¦Отгружено товар ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятию С ¦ 62 ¦ 46 ¦ 14000 ¦ 14000 ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦2 ¦Списана в реализацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупная стоимость угля ¦ 46 ¦ 41 ¦ 10000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦3 ¦Отражен НДС ¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 0 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦4 ¦Определен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦5 ¦Поступила оплата за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отгруженный уголь ¦ 51 ¦ 62 ¦ 14000 ¦ - ¦ - ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦6 ¦Отражены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 0 ¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие С ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦7 ¦Оприходован уголь, полу- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ченный от предприятия А ¦ 41 ¦ 60,76 ¦ 14000 ¦ - ¦ 14000 ¦
+--+--------------------------+--------+----------+--------+-------+--------¦
¦8 ¦Оплачен счет поставщика ¦ 60,76 ¦ 51 ¦ 14000 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------+-------+--------¦
¦ Итого: ¦ 14000¦ 14000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Примечание. Дело в том, что 7 апреля 1999 года вступил в силу Указ Президента Украины N 234/99 от 06.03.99 г., внесший существенные изменения в ст.10 Указа (эта статья была изложена в новой редакции). В контексте освещаемого в статье вопроса, необходимо заметить, что был существенно изменен порядок определения даты возникновения налоговых обязательств: фраза "...дата зачисления средств на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров, подлежащих продаже...", заменена фразой "...дата зачисления средств на банковский счет налогоплательщика в оплату проданного товара, предоставленных услуг...".
Следовательно, теперь (до 01.01.2000 г.) датой возникновения налоговых обязательств по операциям по продаже угля (далее идет длинный перечень товаров и услуг, который здесь не приводится) является дата зачисления средств на банковский счет налогоплательщика в оплату проданных товаров, предоставленных услуг.
Из этого следует вывод: при продаже угля, к примеру в мае 1999 года, налоговые обязательства у предприятия А возникнут только при свершении двух событий:
- или при отгрузке угля, а затем поступлении денежных средств;
- или при поступлении денег и отгрузке угля.
Можно сказать, что в вопросе даты возникновения налоговых обязательств (проще говоря - начисления НДС) по продаже товаров (услуг), оговариваемых в ст.10 Указа, предприятия временно вернулись к старому, "доброму" порядку, существовавшему в Украине почти 5 лет (с 1993 года по 30.09.97 г.), когда действовал Декрет КМУ "О налоге на добавленную стоимость" N 14-92 от 26.12.92 г. __________________________________
** Здесь и далее подразумеваем, что налоговый (отчетный) период у рассматриваемых предприятий равен календарному месяцу.