Валовые расходы при гарантийном ремонте
(рекомендации по расчету 10%)
Правильность отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с гарантийным ремонтом, вызывает у бухгалтеров много вопросов, поскольку в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее Закон) этой теме посвящен только один подпункт 5.4.3, а принятый "Порядок гарантийного обслуживания или замены технически сложных бытовых товаров" (далее - Порядок), утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.02.99 г. N 251, предназначен в основном для решения организационных вопросов и к бухгалтерскому учету имеет косвенное отношение. Поэтому автор предлагает рассмотреть схему ведения учета с использованием условного примера.
Начнем нашу тему с определения.
Гарантийный ремонт - это выполнение работ, связанных с ликвидацией недостатков товара для обеспечения использования его по назначению на протяжении гарантийного срока эксплуатации.
Простым бухгалтерским языком это можно сказать так: если после продажи товара обнаруживается брак, то его надо исправить за счет предприятия-изготовителя в сроки, не превышающие установленные законодательством 14 дней. В Порядке четко сказано, какие товары и при каких условиях подлежат гарантийному ремонту. Это вопрос не бухгалтерский, поэтому будем исходить из того, что на стол бухгалтера попали уже готовые документы, отвечающие требованиям Порядка, и наша задача - правильно отразить данную хозяйственную операцию в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете для отражения затрат, связанных с исправлением брака, используется счет 28 "Брак в производстве". Поскольку существует брак внутренний, то есть обнаруженный до продажи товара, и внешний - обнаруженный после его реализации, то, естественно, эти два вида брака необходимо разделить по субсчетам. Нас с вами в данном случае интересует субсчет 28/2 "Гарантийный ремонт".
Первая проблема, возникшая у бухгалтера, - как оприходовать и учитывать поступившую на предприятие-изготовитель бракованную продукцию. Во-первых, для хранения и ремонта такой продукции должно быть выделено отдельное помещение. Во-вторых, право собственности на бракованную продукцию от покупателя к изготовителю не перешло, поэтому оприходовать такой товар необходимо на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене товара, действующей на момент оприходования; (Согласно п.36 Порядка в случае порчи или утери товара изготовитель компенсирует стоимость товара именно по цене соответствующего товара на момент обращения покупателя к изготовителю.) Аналитический учет оприходованного товара должен вестись в Журнале и в Книге учета бракованных товаров и учета покупателей, в которой должны отражаться даты оприходования и возврата товара покупателю. Этот момент контроля важен, поскольку в Порядке предусматривается выплата неустойки за нарушение сроков проведения гарантийного ремонта (п.14 Порядка) в размере 1% стоимости товара за каждый день просрочки.
Второй момент - как отразить в учете все операции, связанные с проведением работ по устранению брака. Здесь нет никаких особенностей. Рассмотрим отражение этих операций в таблице 1 на примере двух вариантов:
- 1 вариант - предприятие-изготовитель осуществляет гарантийный ремонт;
- 2 вариант - в связи с невозможностью исправления брака предприятие-изготовитель производит замену бракованного изделия на аналогичное качественное.
таблица 1
+--------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦ ¦ ¦ Сумма, ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ хозяйственной ¦ Дт ¦ Кт ¦1 вари- ¦ 2 вари- ¦
¦ ¦ операции ¦ ¦ ¦ ант ¦ ант ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦1 ¦Списание ТМЦ на ¦28/2 ¦ 05, ¦ 1500 ¦ ¦
¦ ¦исправление брака ¦ ¦ 06, ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 08, ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 12 ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦2 ¦Начисление зар- ¦28/2 ¦ 70, ¦ 500 ¦ ¦
¦ ¦платы работникам, ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ¦
¦ ¦занимающимся ¦ ¦ 68 ¦ ¦ ¦
¦ ¦исправлением брака ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦3 ¦Командировочные и ¦28/2 ¦ 71 ¦ 100 ¦ ¦
¦ ¦хозяйственные рас- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ходы, связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исправлением брака ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(без НДС) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦4 ¦Услуги сторонних ¦28/2 ¦ 76, ¦ 400 ¦ ¦
¦ ¦организаций, свя- ¦ ¦ 60 ¦ ¦ ¦
¦ ¦занные с исправ- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лением брака (без ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦5 ¦Себестоимость ¦28/2 ¦ 40 ¦ ¦ 300 ¦
¦ ¦продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отправленной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателю взамен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бракованной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦6 ¦Всего за месяц ¦ ¦ ¦ 2500 ¦ 300 ¦
¦ ¦по дебету сч.28/2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+
Таким образом, затраты на исправление бракованных товаров производятся в соответствии с требованиями "Типового положения по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности" от 26.04.96 г. N 473 (далее - Типовое положение) и вышеуказанного Закона.
Следующий этап учета связан с закрытием субсчета 28/2 "Гарантийный ремонт". Здесь вступает в силу пп.5.4.3 Закона, и начинаются страдания бухгалтера. Для того чтобы определить, какую сумму затрат можно списать на валовые расходы, необходимо рассчитывать сумму, в пределах которой Законом допускается списание этих затрат. В пп.5.4.3 говорится, что эта сумма не должна превышать 10% общей стоимости товаров, которые были проданы, и по которым не закончился гарантийный срок. Целесообразно рассчитывать эту сумму ежемесячно (хотя Законом предусматривается квартальный отчетный период), поскольку данный расчет будет влиять на авансовый платеж по прибыли, и, кроме того, ежемесячно легче отслеживать стоимость товаров, по которым гарантийный срок истек. С этой целью необходимо вести учет реализованных товаров, сгруппированных по различным гарантийным срокам, и ежемесячно корректировать эту сумму на сумму проданных в этом месяце товаров, имеющих гарантийный срок: на сумму товаров, гарантийный срок которых закончился в этом месяце: на сумму использованной в текущем месяце базовой стоимости товаров для расчета затрат на гарантийный ремонт в пределах 10%. Однако необходимо учитывать еще одно требование пп.5.4.3 Закона о том, что если в содержании рекламы, технической документации, договора или другом обнародованном документе указан меньший нежели 10% уровень брака, то за основу для расчета базовой стоимости товаров должен применяться обнародованный предельный уровень. Могу только посочувствовать бухгалтеру, который будет ежемесячно решать этот кроссворд, однако Закон требует именно такой расчет.
Расчет базовой стоимости товаров с гарантийным сроком для расчета предельного уровня, который для обоих вариантов одинаков, приведен в таблице 2.
Таблица 2
+-----------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦ ¦
¦п/п¦ Содержание ¦Сумма ¦
+---+-----------------------------------+-------¦
¦1 ¦Остаток базовой стоимости товаров ¦2000 ¦
¦ ¦с гарантийным сроком для расчета ¦ ¦
¦ ¦предельного уровня 10% с прошлого ¦ ¦
¦ ¦месяца ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------¦
¦2 ¦Реализованная продукция текущего ¦30000 ¦
¦ ¦месяца, имеющая гарантийный срок ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------¦
¦3 ¦Базовая стоимость товаров, ¦20000 ¦
¦ ¦гарантийный срок которых истек в ¦ ¦
¦ ¦текущем месяце ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------¦
¦4 ¦Базовая стоимость товаров с ¦12000 ¦
¦ ¦гарантийным сроком для расчета ¦ ¦
¦ ¦предельного уровня 10% ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------¦
¦5 ¦Предельный уровень списания затрат ¦1200 ¦
¦ ¦на валовые расходы 10% ¦ ¦
+-----------------------------------------------+
Полученная сумма 1200 грн. никак не отражается в учете и будет тем пределом, в границах которого можно списывать затраты по исправлению брака на валовые расходы (в строку 28 декларации о прибыли предприятия).
При закрытии субсчета 28/2 необходимо учесть, что в процессе работы при замене деталей и узлов могут появиться ТМЦ, которые можно использовать в дальнейшей работе, поэтому их необходимо оприходовать по цене возможного использования. Если пришли в негодность детали, в которых содержатся драгоценные металлы, то их также оприходуют в установленном порядке. Если установлены виновники брака, то стоимость работ компенсируется за счет виновников или выставляются претензии поставщикам недоброкачественных комплектующих изделий. Если происходит замена бракованного изделия на аналогичное надлежащего качества, эта сумма также отражается на субсчете 28/2. Следует помнить, что по желанию потребителя в случае выявления недостатков товара в течение гарантийного срока эксплуатации договор можно разорвать с возмещением нанесенного ущерба.
Заключительные операции приведены в таблице 3.
Таблица 3
+--------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦ ¦ ¦ Сумма, ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ хозяйственной ¦ Дт ¦ Кт ¦1 вари- ¦ 2 вари- ¦
¦ ¦ операции ¦ ¦ ¦ ант ¦ ант ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦1 ¦Оприходование ТМЦ ¦ 05, ¦ 28/2 ¦ 300 ¦ ¦
¦ ¦от бракованных ¦ 06, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изделий по цене ¦08,12¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возможного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦использования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦2 ¦Удержание из зар- ¦ 70 ¦ 28/2 ¦ 100 ¦ ¦
¦ ¦платы виновников ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦брака ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦3 ¦Выставление пре- ¦ 63 ¦ 28/2 ¦ 400 ¦ ¦
¦ ¦тензии поставщикам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за бракованную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукцию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦4 ¦Списание затрат по ¦ ¦ ¦1200 ¦ 300 ¦
¦ ¦гарантийному ре- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦монту в пределах ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10% на валовые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы - строка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦28 декларации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦В том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦ ¦- на себестоимость ¦ 18 ¦ 28/2 ¦ 520 ¦ 300 ¦
¦ ¦2% базисной стои- ¦ 20 ¦ 18 ¦ 520 ¦ 300 ¦
¦ ¦мости (согласно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦п.23.8 Типового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦положения) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦ ¦- за счет прибыли -¦ 18 ¦ 28/2 ¦ 680 ¦ 0 ¦
¦ ¦оставшаяся часть ¦ 81 ¦ 18 ¦ 680 ¦ ¦
+---+-------------------+-----+-------+--------+---------¦
¦5 ¦Списание затрат по ¦ 81 ¦ 28/2 ¦ 500 ¦ 0 ¦
¦ ¦гарантийному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ремонту, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦превышающих 10% ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------+
Пояснения к таблице 3
Сумма окончательных расходов на гарантийный ремонт составила:
- по данным 1 варианта: 2500 - 300 - 100 - 400 = 1700 (грн.);
- по данным 2 варианта: 300 грн.
Рассчитав 2% от стоимости произведенной в отчетном периоде продукции (Дт 40 Кт 20 26000 грн.), определим сумму, подлежащую отнесению на себестоимость и валовые расходы (операция N 4);
2% х 26000 грн. = 520 грн.
- по данным 1 варианта: 520 грн.;
- по данным 2 варианта: 300 грн.
Разница между предельными 1200 грн. и 520 грн. подлежит отражению за счет собственной прибыли предприятия с одновременным включением в валовые расходы:
- по данным 1 варианта:
1200-520 = 680 (грн.);
- по данным 2 варианта превышение отсутствует.
Расчет превышения окончательных расходов над предельным уровнем в валовые расходы не включается и подлежит отражению только за счет прибыли (операция N 5):
- по данным 1 варианта: 1700 - 1200 = 500 грн.;
- по данным 2 варианта превышение отсутствует.
Таким образом, на валовые расходы могут быть списаны затраты, связанные с гарантийным ремонтом только после уменьшения затрат на сумму оприходованных ТМЦ, удержаний с виновников и выставления претензий поставщикам, и только в пределах 10%.
В нашем примере переходящий на следующий месяц остаток для расчета предельной суммы затрат (10%) в конечном итоге рассчитывается следующим образом:
- в 1 варианте предельный уровень использован полностью, поэтому при расчете базовой стоимости товаров с гарантийным сроком для расчета предельного уровня 10% в следующем месяце базовая стоимость товара будет равна нулю:
- для 2 варианта расчет приведен в таблице 4.
Таблица 4
+-----------------------------------------------------+
¦Базовая стоимость товаров ¦ 12000 ¦
¦за текущий месяц ¦ ¦
+-----------------------------+-----------------------¦
¦Предельный уровень 10% ¦ 1200 ¦
+-----------------------------+-----------------------¦
¦Списание в текущем месяце ¦ 300 ¦
¦предельного уровня ¦ ¦
+-----------------------------+-----------------------¦
¦Использование базовой ¦ 300 х 10 = 3000 ¦
¦стоимости товара ¦ ¦
+-----------------------------+-----------------------¦
¦Остаток предельного уровня ¦ 900 ¦
+-----------------------------+-----------------------¦
¦Переходящий остаток базовой ¦ 12000 - 3000 = 9000 ¦
¦стоимости товара ¦ ¦
+-----------------------------------------------------+
По данным таблицы 4 остаток предельного уровня (900 грн.) соответствует 10% от рассчитанного переходящего остатка базовой стоимости товара (9000 грн.). Именно таким способом была рассчитана переходящая сумма остатка базовой стоимости товаров с прошлого месяца в таблице 2 (2000 грн.).
Но на этом работа бухгалтера еще не окончена, поскольку те ТМЦ, которые израсходованы на гарантийный ремонт, были оприходованы без НДС. Кроме того, услуги сторонних организаций оприходованы также без НДС. И если затраты не вписались в 10%, то естественно та часть НДС, которая приходится на ТМЦ и услуги (в процентном отношении), списанные за счет собственных средств предприятия, должна быть изъята из налогового кредита и отнесена также за счет собственных средств предприятия.
Порядок расчета суммы НДС, уменьшающего налоговый кредит, приведен в таблице 5.
1 вариант
+--------------------------------------------------+ Таблица 5
¦Сумма списанных ТМЦ и услуг ¦ 1500 + 400 = 1900 ¦
+-----------------------------+--------------------¦
¦Удельный вес ТМЦ и услуг в ¦ 1900 / 2500 = 0,76 ¦
¦полном объеме затрат ¦ ¦
+-----------------------------+--------------------¦
¦Списание затрат за счет ¦ 500 ¦
¦собственных средств ¦ ¦
+-----------------------------+--------------------¦
¦Сумма ТМЦ и услуг ¦ 500 х 0,76 = 380 ¦
¦приходящаяся на это списание ¦ ¦
+-----------------------------+--------------------¦
¦Сумма НДС, которая уменьшает ¦ 380 х 0,20 = 76 ¦
¦налоговый кредит ¦ ¦
+--------------------------------------------------+
При расчете прироста (убыли) балансовой стоимости покупных материалов на сумму ТМЦ, списанных за счет собственных средств предприятия, необходимо уменьшить остаток на начало квартала (приложения N 1, 2 к декларации).
В нашем примере эта сумма рассчитывается так:
1500 / 2500 х 500 = 300 (грн.).
Во втором варианте списания за счет собственных средств не произошло, поэтому и расчет производить не нужно.
После того как мы выполнили все требования Закона и Порядка, мы можем смело встречать налогового инспектора.
Однако, кроме гарантийного ремонта, существует еще и гарантийное обслуживание, которое согласно Порядку трактуется следующим образом: гарантийное обслуживание заключается в том, что изготовитель (продавец, исполнитель) на протяжении гарантийного срока обязуется выполнять работы по вводу товара в эксплуатацию, а также ликвидировать все выявленные неисправности проданного товара. Работы по гарантийному обслуживанию выполняются для потребителя бесплатно.
Давайте рассмотрим теперь этот "бескорыстный" факт бесплатного гарантийного обслуживания. Дело в том, что если предприятие заключает договор на поставку продукции с последующим гарантийным обслуживанием, то в цену товара уже вложены будущие затраты, следовательно, затраты на персонал, проводящий гарантийное обслуживание, входят в обычные валовые расходы. Но в случае замены или ремонта во время гарантийного обслуживания дополнительные затраты необходимо отражать как гарантийный ремонт (о чем мы говорили выше). Поэтому затраты, связанные с гарантийным обслуживанием, необходимо разделить на две части:
- непосредственно гарантийное обслуживание;
- гарантийный ремонт.
Гарантийное обслуживание могут осуществлять как предприятие-изготовитель, так и исполнитель - продавец или третье лицо. (Для продавца появляется новый вид деятельности - оказание услуг населению, с вытекающими отсюда последствиями.) Если гарантийное обслуживание осуществляет продавец или третье лицо, то предприятие-изготовитель на основании заключенного договора (то есть передача части функций, заложенных в цену товара, третьему лицу) должно компенсировать затраты по гарантийному обслуживанию на основании актов выполненных работ, и для него это будет как услуги сторонних организаций, связанные с ведением производства. Следовательно, эти затраты включаются в состав себестоимости и валовых затрат как у предприятия-изготовителя, так и у исполнителя. Сложность в данной ситуации заключается в исправлении брака (гарантийный ремонт), учет которого ведет предприятие-изготовитель. Поэтому согласно п.п.24 и 25 Порядка предприятие-изготовитель обязано обеспечить исполнителя нормативными документами, запасными частями, нестандартным оборудованием, создать обменный фонд. После выполнения работ исполнитель обязан предоставить предприятию-изготовителю всю необходимую документацию, подтверждающую проведение гарантийного ремонта, для правильного отражения затрат по исправлению брака, а предприятие-изготовитель после получения всех документов и отражения их в бухгалтерском учете должно рассчитаться с исполнителем. И опять у предприятия-изготовителя дополнительные затраты будут отражаться по вышеописанной схеме.
Если гарантийный срок, который устанавливает предприятие-изготовитель, меньше срока, который устанавливает продавец, то по истечении гарантийного срока предприятия-изготовителя все затраты, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом, продавец берет на себя. Для компенсации этих затрат продавец закладывает в цену реализации дополнительные расходы по гарантийному обслуживанию. В результате затраты, которые несет продавец, будут учитываться аналогично учету предприятия-изготовителя.
Необходимо уметь правильно рассчитывать базовую стоимость товаров для расчета предельного уровня отнесения этих затрат на валовые расходы и себестоимость, не забывать о НДС на ТМЦ, списанные за счет собственных средств предприятия, и про корректировку балансовой стоимости покупных материалов на начало каждого квартала. А все остальные рекомендации вписываются в привычные рамки бухгалтерского учета.