Учет и налогообложение туристической деятельности
1. Законодательное регулирование туристической деятельности
Законодательно туристическая деятельность регулируется Конституцией Украины, Законом Украины "О туризме" от 15.09.95 г. N 324/95-ВР, Положением о Государственном комитете Украины по туризму, утвержденным Постановлением Кабинета Министров Украины от 12.08.93 г. N 625, Инструкцией об условиях и правилах осуществления предпринимательской деятельности, связанной с предоставлением иностранного и зарубежного туризма, и контроле за их соблюдением, утвержденной Приказом Лицензионной палаты Украины, Государственного комитета Украины по туризму от 12.01.99 г. N 5/1 (далее Инструкция), и другими нормативными документами.
Основными моментами законодательных требований к деятельности туристической фирмы являются следующие:
- при осуществлении приема и обслуживания иностранных туристов, организации туристических поездок отечественных туристов за пределы Украины туристическая фирма должна иметь в кредитном учреждении (банке), кроме расчетного, валютный счет, а также банковские подтверждения наличия средств в размере не менее 1000 $ США (фонд риска);
- туристическая фирма должна иметь соглашение со страховой компанией на страхование туристов и сопровождающих их лиц по всем видам страхования, обеспечивающим расходы по различным видам риска;
- при организации международного туризма необходимо иметь контракты или соглашения с иностранными партнерами;
- туристическая фирма обязана предоставлять своим клиентам достоверную информацию о турах, условиях обслуживания, стоимости услуг, гарантийных обязанностях, а также предоставлять туристам квалифицированную помощь в оформлении паспортных, визовых, таможенных, медико-санитарных, валютных и других необходимых формальностей. В соответствии со ст.4 Закона Украины "О предпринимательстве" от 23.12.97 г. N 762/97-ВР, с изменениями и дополнениями, деятельность, связанная с организацией иностранного и зарубежного туризма, является лицензируемой.
Лицензии выдаются Государственным комитетом Украины по туризму в порядке, установленном Инструкцией. Действие Инструкции распространяется на всех субъектов предпринимательской деятельности, связанной с оказанием туристических услуг: туристические агентства, бюро путешествий и экскурсий, отели, мотели, кемпинги, туристические комплексы и базы и др.
2. Налогообложение туристической деятельности
2.1. Импорт туристических услуг
Министерство экономики Украины Письмом "Об определении понятий "экспорт" и "импорт" туристических услуг" от 20.10.96 г. N 56-88/385 дало следующее определение "импорта услуг": предоставление услуг иностранными субъектами хозяйственной деятельности субъектам внешнеэкономической деятельности Украины.
При отражении в учете операций, связанных с импортом туристических услуг, наиболее неурегулированным моментом является определение базы обложения налогом на добавленную стоимость. Так, пп.6.2.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) определено, что "продажа услуг по туризму резидентам на таможенной территории Украины... облагается налогом по ставке, определенной подпунктом 6.1.1...", т.е. 20%. Таким образом, формальный подход к чтению этого пункта позволяет считать базой налогообложения всю стоимость турпродукта, в том числе и стоимость услуг нерезидента, транзитом проходящую через туристическую фирму. Это приводило к подорожанию стоимости туристических услуг при продаже резидентам на территории Украины на 20% по сравнению с оплатой их непосредственно за рубежом. Поэтому в целях снижения налогового давления и для повышения конкурентоспособности туристических услуг турфирмы проводили в учете только агентские услуги, предлагая клиенту оплатить проживание и экскурсионное обслуживание самостоятельно за рубежом.
Проанализировав ситуацию, сложившуюся на рынке туристических услуг, ГНАУ согласилась с предложениями Письма от 23.02.98 г. N 06/10-136 Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, в которых "...транспортные услуги и туристическое обслуживание за рубежом, входящие в состав туристического продукта и потребляемые резидентом за пределами таможенной территории Украины, облагаются налогом по нулевой ставке в соответствии с подпунктом 6.2.2 Закона..."
Письмо ГНАУ от 06.01.99 г. N 199/7116-1121 определило объектом обложения по НДС при импорте услуг только комиссионное вознаграждение, отменив действие Письма ГНАУ от 14.05.98 г. N 5628/10/16-1101, в котором организация зарубежного отдыха облагалась по ставке 20% со всей стоимости турпродукта. Эта норма применяется с 01.12.98 г.
Практика показывает, что большинство отечественных туристических фирм, импортирующих туристические услуги, работают как турагенты *, но имеется ряд фирм, строящих свои отношения с заказчиками как туроператоры **. Исходя из выбранной формы работы, складываются и договорные отношения.
Турагент (комиссионер) в соответствии с договором комиссии, заключенным с туристом, обязуется от своего имени и за счет средств туриста (комитента) осуществить определенные юридические действия, а именно: найти требуемый клиенту объем услуг и на наиболее выгодных условиях осуществить их бронирование, оплатить данные услуги. При этом полученные турфирмой денежные средства, а также приобретенные ею услуги являются собственностью клиента. Действительно, турагент не продает услуги, которые предоставляются нерезидентом за пределами Украины, не осуществляет их и не приобретает в свою собственность у сторонних организаций.
Рассмотрим примерную структуру формирования турпродукта туристической фирмы, работающей как турагент:
Таблица 1
+------------------------------------------------------------------+
¦Составляющая услуга турпродукта ¦ Собственник услуги ¦
+-------------------------------------------+----------------------¦
¦1. Проживание, питание, экскурсионное ¦ Нерезидент ¦
¦ обслуживание за рубежом ¦ ¦
+-------------------------------------------+----------------------¦
¦2. Проезд (авиа, авто, ж/д), обслуживание ¦ Перевозчик ¦
¦ багажа ¦ ¦
+-------------------------------------------+----------------------¦
¦3. Страховой полис и услуги страхования. ¦ Страховая компания ¦
+-------------------------------------------+----------------------¦
¦4. Бронирование мест в гостинице, ¦ Турагент ¦
¦ организация перевозки, помощь в ¦ ¦
¦ документальном оформлении поездки ¦ ¦
¦ (загранпаспорт, виза и т.д.), реклама ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------+
Турагент заключает контракты с туристическими фирмами-нерезидентами на предоставление услуг по проживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию за рубежом для туриста-резидента. Полученные за данные услуги денежные средства перечисляются нерезиденту, и база для обложения НДС не возникает.
Услуги по перевозке относятся к экспорту услуг и вопросы их налогообложения рассматриваются ниже.
При заключении агентских договоров со страховыми компаниями-резидентами
вознаграждение за продажу страховых полисов в соответствии с Письмом ГНАУ от 14.11.97 г. N 16-1314/11/9199 не облагается НДС, так как это вознаграждение является частью страхового платежа и агент выполняет часть функций страховщика. На практике предприятия не рискуют не облагать агентские услуги со страховщиками НДС. На наш взгляд, агент в соответствии с Законом Украины "О страховании" не является страхователем и его посреднические услуги по страхованию облагаются НДС на общих основаниях.
Услуги, указанные в п.4 таблицы 1, являются комиссионным вознаграждением турагента и облагаются по ставке 20%.
Не следует забывать и о налоге на прибыль. Порядок его начисления также привязан к определению продажи услуг. Турагент, работающий по договору комиссии с туристом, в валовой доход относит только комиссионное агентское вознаграждение. Валовые расходы такого плательщика составляют только общехозяйственные затраты, в которые не входят перечисленные нерезиденту для выполнения поручения суммы, а также стоимость перелета и страховки.
Рассмотрим отражение указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример. Турагент получил денежные средства в кассу для организации турпоездки в сумме 5000,00 грн., в том числе комиссионное вознаграждение 322,60 грн. Предприятию необходимо оплатить стоимость проживания нерезидента в сумме 1000 $ США. Общехозяйственные расходы составляют 60,00 грн. Стоимость услуги автоперевозчика - 250 грн., стоимость страхового полиса 50 грн.
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Дебет¦Кредит¦Сумма,грн.¦ ВД ¦ВР¦
+-----------------------------------------+-----+------+----------+------+--¦
¦1. Поступила оплата за туруслуги в кассу,¦ 50 ¦ 62 ¦ 5000 ¦268,83¦- ¦
¦в том числе услуги турагента - 322,60грн.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражено налоговое обязательство по НДС ¦67/1 ¦ 68 ¦ 53,77 ¦ ¦ ¦
¦на стоимость собственных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----+------+----------+------+--¦
¦2. Приобретена валюта для расчета с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нерезидентом (курс НБУ на день покупки: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦1 $ США = 4,2 грн.; курс покупки 1 $ США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦= 4,3 грн.): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перечислены денежные средства на покупку ¦ 56 ¦ 51 ¦ 4377,4 ¦ ¦ ¦
¦валюты; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по распоряжению турфирмы валюта ¦ 60 ¦ 56 ¦1000$/4200¦ ¦ ¦
¦перечисляется банком нерезиденту; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражена курсовая разница; ¦ 80 ¦ 56 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦отражена и списана стоимость услуг банка ¦ 76 ¦ 56 ¦ 34,40 ¦ ¦ ¦
¦по приобретению валюты; ¦ 20 ¦ 76 ¦ 34,40 ¦ ¦ ¦
¦отражена и списана сумма обязательного ¦ 69 ¦ 56 ¦ 43,00 ¦ ¦ ¦
¦сбора в Пенсионный фонд (1%) ¦ 20 ¦ 69 ¦ 43,00 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----+------+----------+------+--¦
¦3. Оплачены услуги автоперевозчика ¦ 60 ¦ 51 ¦ 250,00 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----+------+----------+------+--¦
¦4. Оплачен страховой полис ¦ 60 ¦ 51 ¦ 50,00 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----+------+----------+------+--¦
¦5. Реализованы услуги турагента: ¦ 62 ¦ 46 ¦ 322,60 ¦ ¦ ¦
¦списана сумма ранее начисленного ¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 53,77 ¦ ¦ ¦
¦обязательства по НДС; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списана сумма расходов; ¦ 46 ¦ 20 ¦ 60,00 ¦ ¦ ¦
¦отражен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 208,83 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----+------+----------+------+--¦
¦6. Подписан акт с нерезидентом о ¦ 62 ¦ 60 ¦1000$/4000¦ ¦ ¦
¦выполненных услугах (курс НБУ на дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подписания акта: 1 $ США = 4,0 грн.). ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена курсовая разница на дату ¦ 80 ¦ 60 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦погашения задолженности по сравнению с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсом на дату возникновения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
2.2. Экспорт туристических услуг
В соответствии с пп.6.2.2 Закона о НДС экспортом являются операции по предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов. Т.е. при условии проведения безналичной формы расчетов с субъектом туристической деятельности и только в случае продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов стоимость услуг по туризму на территории Украины облагается налогом по нулевой ставке.
В свою очередь, для предоставления качественной услуги по туризму субъекты туристической деятельности заключают контракты с лицами, которые непосредственно предоставляют услуги по проживанию, питанию, перевозке и другие расчеты, которые субъект туристической деятельности на территории Украины проводит с учетом НДС. При этом учитывая понятие нулевой ставки, суммы НДС, уплаченные за услуги, стоимость которых относится к составу валовых расходов турпродукта, включаются в налоговый кредит и возмещаются в порядке, предусмотренном Законом.
Не разрешается применение нулевой ставки НДС к операциям по экспорту услуг в случае, если такие услуги освобождены от обложения налогом на таможенной территории Украины, в частности по продаже путевок для санаторно-курортного лечения и отдыха в учреждениях по перечню, установленному КМУ.
Приводим пример отражения в учете операций по экспорту туристических услуг у туроператора.
Таблица 3
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Дебет¦Кредит¦ Сумма,грн. ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦1. Получена предоплата за осуществление¦ 52 ¦ 62 ¦2000 $ /8000¦8000¦ ¦
¦туристических услуг по расселению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦туриста-нерезидента в гостинице и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦осуществление экскурсионной программы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(курс НБУ: 1 $ США = 4,00 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦2. Продажа валюты для расчетов с ¦ 56 ¦ 52 ¦2000 $ /8000¦ ¦8000¦
¦нерезидентами (курс НБУ: 1 $ США = 4,00¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦грн.): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зачислен гривневый эквивалент по ¦ 51 ¦ 46 ¦ 8514 ¦8514¦ ¦
¦курсу продажи 1 $ США = 4,3 грн на р/с,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исключая комиссионное вознаграждение; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуги уполномоченного банка; ¦ 76 ¦ 46 ¦ 86 ¦ 86 ¦ ¦
¦валовые затраты по услугам банка; ¦ 46 ¦ 76 ¦ 86 ¦ ¦ 86 ¦
¦списание проданной иностранной валюты ¦ 46 ¦ 56 ¦ 8000 ¦ ¦ ¦
¦по курсу НБУ на дату продажи; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражение финансового результата от ¦ 46 ¦ 80 ¦ 514 ¦ ¦ ¦
¦продажи валюты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦3.Оплачен счет гостиницы за проживание.¦ 60 ¦ 51 ¦ 7000 ¦ ¦5833¦
¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 1167 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦4. Оплачены услуги микроавтобуса. ¦ 60 ¦ 51 ¦ 500 ¦ ¦ 417¦
¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 83 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦5. Подписаны счета гостиницы и ¦ 20 ¦ 60 ¦ 6250 ¦ ¦ ¦
¦микроавтобуса о выполненных услугах. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Списана сумма ранее начисленного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогового кредита ¦ 67/2¦ 60 ¦ 1250 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦6. Отражена реализация услуг ¦ 62 ¦ 46 ¦2000 $ /8400¦ ¦ ¦
¦туроператора нерезиденту на дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подписания акта выполненных работ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦( курс НБУ: 1 $ США = 4,2 грн. ). ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена курсовая разница ¦ 80 ¦ 62 ¦ 400 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦7.Списаны затраты сторонней организации¦ 46 ¦ 20 ¦ 6250 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦8. Списаны общехозяйственные расходы ¦ 46 ¦ 20 ¦ 1000 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+------------+----+----¦
¦9. Отражен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 750 ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример. Туроператор получил предоплату за туристические услуги в размере 2000 $ США от туриста-нерезидента, продал валюту, оплатил расходы за проживание, транспорт и т.д. Общехозяйственные расходы составили 1000 грн.
Осуществляя перевозку туристов чужим транспортом (авиа, авто, ж/д), турорганизации сталкиваются с трудностями в применении пп.6.2.4 Закона о НДС. Дело в том, что налог по нулевой ставке по перевозке пассажиров за пределами таможенной территории Украины, а именно - от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур..., - предусмотрена только для перевозчика.
Для того чтобы стоимость перевозки не увеличилась на 20% при перепродаже транспортных билетов или заключения договоров или счетов на транспортировку, необходимо быть доверенным лицом перевозчика, осуществлять брокерские, агентские3 или комиссионные операции с транспортными билетами (в соответствии с абз.2 пп.6.2.4 Закона о НДС).
Гражданским кодексом Украины порядок заключения и условия агентского договора (соглашения) *** не определены. Поэтому следует руководствоваться ст.4 ГК, согласно которой гражданские права и обязанности могут возникать из сделок, не предусмотренных законом, но и не противоречащих закону. В случае, когда агент-турфирма самостоятельно формирует рейс и стоимость билета, риск недоукомплектования мест в самолете она берет на себя. В налоговом учете полученные в результате убытки отражения не находят.
Пример. По агентскому соглашению турфирма формирует рейс и оплачивает авиакомпании-принципалу за него 25000 грн. Скалькулировав стоимость билета из планируемого расчета количества мест в самолете, агент-турфирма продала билеты лишь на часть кресел на сумму 13000 грн.
Таблица 4
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Дебет¦Кредит¦Сумма,грн.¦ ВД ¦ВР¦
+---------------------------------------+-----+------+----------+-------+--¦
¦1. Оплачен счет авиакомпании-принципалу¦ 76 ¦ 51 ¦ 25000 ¦ ¦ ¦
¦за предстоящий рейс ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+----------+-------+--¦
¦2. Получены денежные средства агентом ¦ 50 ¦ 62 ¦ 13000 ¦ ¦ ¦
¦от продажи авиабилетов на данный рейс, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в том числе комиссионное вознаграждение¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦согласно калькуляции - 1300 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражено налоговое обязательство по ¦ 67/1¦ 68 ¦ 216,67 ¦ ¦ ¦
¦комиссионному вознаграждению согласно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦калькуляции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+----------+-------+--¦
¦3. Отражена реализация - ¦ 62 ¦ 46 ¦ 1300 ¦1083,33¦ ¦
¦комиссионное вознаграждение по ¦ 46 ¦ 80 ¦ 1083,33 ¦ ¦ ¦
¦реализованным билетам согласно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦калькуляции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+----------+-------+--¦
¦4. Списана сумма ранее начисленного ¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 216,67 ¦ ¦ ¦
¦налогового обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+----------+-------+--¦
¦5. Списана задолженность перед ¦ 62 ¦ 76 ¦ 25000 ¦ ¦ ¦
¦авиакомпанией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+-----+------+----------+-------+--¦
¦6. Отражен убыток, не участвующий в ¦ 81 ¦ 62 ¦ 13300 ¦ ¦ ¦
¦налогообложении по налогу на прибыль, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦не компенсируемые принципалом расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Если рейс прибыльный, вся выручка, полученная сверх уплаченной авиакомпании, согласно агентскому соглашению является вознаграждением турфирмы-агента.
В случае, когда турфирма реализует авиабилеты на международные рейсы на основании заключенных с авиакомпаниями резидентом или нерезидентом комиссионных, брокерских или агентских соглашений, объектом обложения НДС является комиссионное вознаграждение согласно пп.3.1.1 ст.3 Закона о НДС от 27.06.97 г. N 403/97-ВР, с изменениями и дополнениями. При этом авиакомпании должна выписываться агентом-турфирмой налоговая накладная и не имеет значения, перечислено агенту вознаграждение отдельным платежом или удержано им из суммы, причитающейся к выплате авиакомпании.
В первом случае авиакомпания выписывает с нулевой ставкой налоговую накладную на всю стоимость билета, получая от агента налоговую накладную с НДС на комиссионное вознаграждение с проведением взаимозачета. Во втором случае вознаграждение комиссионеру выплачивается комитентом отдельно и налоговая накладная выписывается только на сумму комиссионного вознаграждения.
Разумеется, приведенные корреспонденции проводок являются субъективным суждением автора. На практике, в условиях отсутствия четких бухгалтерских нормативов по данному вопросу, возможны другие варианты отображения аналогичных ситуаций.
* Турагент - субъект предпринимательства, который осуществляет деятельность по продвижению и реализации непосредственно туристам туристического продукта, сформированного туроператором, а также предоставлению услуг по размещению, питанию, перевозке, экскурсионному, информационному и другому обслуживанию, необходимого для реализации туристического продукта туроператора.
** Туроператор - субъект предпринимательства, осуществляющий деятельность по формированию, продвижению и реализации туристического продукта.
*** Агентский договор - это договор, по которому принципал уполномачивает агента за вознаграждение от своего имени, по поручению и в интересах принципала продать услуги принципала.