Платежи в Пенсионный фонд в натуральной форме:
порядок осуществления и особенности налогообложения
В условиях массовой неплатежеспособности предприятий и отсутствия оборотных средств значительное распространение получили бартерные (товарообменные) операции. В последнее время оплата кредиторской задолженности, минуя непосредственно денежную форму, получила "добро" правительства и по расчетам с Пенсионным фондом (далее - ПФ). Для этого рядом принятых нормативных документов разработан соответствующих механизм погашения задолженности и осуществления текущих платежей по сборам в ПФ.
Подробное рассмотрение этого механизма, а также особенности налогообложения и является темой настоящего комментария.Правовые основы расчетов с пенсионным фондом продукцией и имуществом
Погашение задолженности перед бюджетом и государственными целевыми фондами имуществом должника-налогоплательщика идея уже не новая.
Детально отработан механизм принудительного погашения задолженности с использованием такого инструмента, как "налоговый залог". Понятие налоговой задолженности (соответственно и налогового залога) согласно Указу Президента "О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от 04.03.98 г. N 167/98 распространяется и на задолженности по платежам в ПФ. Возможность принудительного погашения задолженности имеется и в судебном порядке.
Но применительно к задолженности перед ПФ есть возможность и добровольного ее погашения имуществом должника.
Говоря о существующем законодательном поле применительно к рассматриваемым вопросам, необходимо различать погашение задолженности предприятиями, которые относятся и которые не относятся к агропромышленному комплексу.
Оставим за рамками комментария порядок погашения задолженности по платежам в ПФ сельскохозяйственными предприятиями, поскольку вопрос этот довольно-таки объемный и заслуживает отдельного разговора *. Рассмотрим процедуру погашения задолженности предприятиями, не относящимися к агропромышленному комплексу. * Данный вопрос имеет уже собственную историю. По крайней мере, в течение трех последних лет идея погашения задолженности сельхозпродукцией созревает в правительстве одновременно с урожаем на полях. Можно упомянуть в этой связи Постановления КМУ от 02.08.96 г. N 890, от 11.09.97 г. N 1015 и от 11.08.98 г. N 1251.
Впервые о такой возможности упомянуто в постановлении КМУ "О состоянии и дополнительных мерах по выплате пенсий, погашению задолженности по обязательным платежам в государственный и местные бюджеты, недоимки в Пенсионный фонд и Фонд по осуществлению мер по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения" от 11.08.98 г. N 1251. Постановлением "узаконены" платежи в Пенсионный фонд практически любой продукцией (услугами, имуществом и имущественными правами) плательщиков сбора. Кроме того, появилась возможность передачи продукции не только в счет погашения задолженности, но и в счет текущих платежей. Кстати говоря, этим же постановлением запрещено предоставление отсрочек по платежам в ПФ.
Подробно механизм погашения задолженности и осуществления текущих платежей изложен в "Порядке передачи и реализации товаров (услуг), имущества и имущественных прав в счет уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование через Специализированное государственное предприятие Пенсионного фонда Украины" (утвержден совместным приказом ПФ, Минфина Украины, Минэкономики Украины, ГНАУ от 05.11.98 г. N 142/266/144/530, далее - Порядок передачи имущества).
Еще немного "сузим" направленность нашего комментария: не будем рассматривать порядок погашения задолженности имущественными правами. Ограничимся некоторыми рекомендациями по поводу передачи в счет погашения задолженности имущества - как продукции собственного производства, так и покупных товаров.
Сфера применения натуроплаты
Распространяется вышеуказанный Порядок передачи имущества на уплату взносов только на обязательное государственное пенсионное страхование.
Также обратим внимание на следующие моменты.
Вкаких случаях возможна передача имущества? Платежи имуществом в ПФ могут осуществляться как для погашения просроченной задолженности, так и в счет текущих платежей.
Текущие платежи в натуральной форме разрешены только в тех случаях, когда в натуральной же форме производится выплата заработной платы.
В таком порядке есть определенная логика: если предприятие в состоянии своевременно рассчитываться по заработной плате со своими работниками, то оно обязано в денежной же форме уплачивать и сбор в ПФ. Если же предприятие неплатежеспособно и ожидать денежных поступлений в ближайшее время от него не приходится, то ему предоставляется возможность погашения задолженности продукцией или имуществом.
Кто может осуществлять платежи имуществом? Вышеупомянутый порядок распространяется на предприятия, учреждения и организации всех форм собственности. Но далеко не на все категории плательщиков сбора в ПФ, перечень которых определен Законом Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о сборе на пенсионное страхование). Так, не распространяется действие Порядка передачи имущества на физических лиц (как субъектов предпринимательской деятельности, так и не являющихся таковыми: адвокатов, нотариусов и др.). Строго говоря, не являются "предприятиями, учреждениями и организациями" (формулировка Постановления N 1251 и Порядка передачи имущества) "филиалы, отделения и иные обособленные подразделения налогоплательщиков..., не имеющие статуса юридического лица" (формулировка Закона о сборе на пенсионное страхование). То есть такие налогоплательщики обязаны погашать задолженность денежными средствами. Либо - имуществом, но в каком-то особом (но пока не определенном) порядке.
Строго говоря, такая сфера действия рассматриваемого документа означает, что он не распространяется на задолженность по сбору, исчисляемому по ставке 1-2% от совокупного налогооблагаемого дохода, плательщиками которого являются физические лица.
Хотя, учитывая сложную ситуацию с выплатой пенсий, можно ожидать, что ПФ не будет возражать относительно расширения сферы действия Порядка.
Представляется правомерным распространение Порядка передачи имущества на погашение задолженности прошлых лет субъектами малого предпринимательства плательщикам единого налога, а также плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога. В 1999 г. они не являются плательщиками сбора в ПФ по ставке 32%, и, следовательно, понятие задолженности текущего года в этом случае не имеет смысла.
Каким имуществом можно погашать задолженность? Порядок передачи имущества не содержит каких-либо запретов по номенклатуре передаваемого имущества. Единственное ограничение - сфера действия Порядка передачи товаров не распространяется на алкогольные напитки и табачные изделия. Возможно, это следует понимать так, что погашение задолженности можно производить и этими товарами, но в каком-то особом порядке (который в настоящее время не определен).
Хотя в Порядке прямо и не сказано, но вряд ли возможно погашение задолженности товарами, реализация которых требует соответствующей лицензии (некоторые виды химической продукции, лекарственные средства и др.).
Относительно текущих платежей обратим внимание, что прямо не запрещено погашать задолженность одним товаром и выплачивать заработную плату другим. Но необходимо помнить о Перечне товаров, запрещенных для выплаты заработной платы в натуральной форме (утвержден Постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 244, с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением КМУ от 03.04.96 г. N 400).
Погашение просроченной задолженности не увязывается с формой выплаты просроченной задолженности по заработной плате. То есть возможен вариант погашения задолженности в ПФ какой-либо продукцией, а затем - выплаты в денежной форме (по крайней мере, части) задолженности по заработной плате.
Требования, предъявляемые к передаваемому имуществу. Обязательное условие - передаваемая в счет погашения задолженности продукция (имущество и т.д.) должна быть собственностью налогоплательщика (как продукция собственного производства, так и покупные товары). И, конечно же, она должна соответствовать требованиям стандартов по качеству. Обязательным условием является и ликвидность продукции, под которой в данном случае понимается наличие спроса и уровень цен, соответствующий сложившемуся на рынке.
Если есть задолженность, то, скорее всего, есть и ограничение права распоряжаться своим имуществом - налоговый залог. В таком случае обязательным является предоставление письменного согласия налоговой службы на реализацию имущества, находящегося в налоговом залоге.
Во исполнение постановления для реализации переданного в счет погашения задолженности имущества, ПФ создано Специализированное государственное предприятие. Именно это предприятие и определяет возможность погашения задолженности в натуральной форме и осуществляет реализацию передаваемого имущества.
Особенности налогообложения при погашении задолженности натуроплатой
Порядками передачи имущества и зерна прямо предусмотрено, что налоговые обязательства возникают у налогоплательщика в соответствии с действующим законодательством.
Рассмотрим более подробно порядок налогообложения основного действующего лица - плательщика сбора в ПФ.
Налог на добавленную стоимость. То, что при уплате сбора на пенсионное страхование нет объекта обложения НДС, еще не означает, что при погашении задолженности имуществом не возникает обязательств по этому налогу. Операция продажи товаров (работ, услуг) все-таки имеет место, но с участием Специализированного предприятия.
Таким образом, датой возникновения налоговых обязательств у налогоплательщика следует считать дату заключения договора поручения (определяющей и дату предоставления права распоряжения имуществом).
Согласно ст.12 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98 при погашении задолженности товарами, продажа которых освобождается от налогообложения или облагается по нулевой ставке, НДС при бартерных операциях взимается по полной ставке.
Строго говоря, если исходить из формулировки, которая содержится в п.1.19 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" данная операция является бартерной, поскольку расчет за товары (работы, услуги) налогоплательщика производится в форме, отличной от денежной (зачетом задолженности).
Это подтверждается и Письмом ГНАУ от 24.03.99 г. N 850/д/16-1220-23.
Исключение сделано для операций поставки угля и электроэнергии в счет погашения задолженности перед бюджетом или государственными целевыми фондами. Об этом говорится как в вышеупомянутом письме, так и в Письме ГНАУ от 18.12.98 г. N 15093/10/16-1121: такие операции "не должны расцениваться как бартерные (товарообменные) операции, по которым согласно упомянутому Указу налог на добавленную стоимость взимается по полной ставке".
Налог на прибыль. Сумма платежей в ПФ включается в состав валовых расходов по дате начисления заработной платы. А вот когда увеличивать валовой доход - по дате передачи или по дате погашения задолженности - ответ зависит от того, считать данную операцию товарообменной или нет.
Сошлемся на вышеприведенную аргументацию, но с одной оговоркой. Упомянутые письма ГНАУ посвящены проблемам уплаты НДС. Но представляется логичным, что подход, используемый налоговой службой при определении характера операции для целей обложения НДС, должен распространяться и на налогообложение прибыли.
В случае, если переданное имущество реализовано по цене, отличающейся от указанной в договоре, производится соответствующая корректировка валового дохода.
Включение стоимости реализованного имущества в счет будущих платежей не приводит к изменению валовых расходов. Это объясняется тем, что сбор в ПФ уплачивается одновременно с выплатой зарплаты, которая, как нам хорошо известно, "наперед" не выплачивается. Увеличение валовых расходов будет произведено в том периоде, в счет которого зачтены платежи.
Закончить настоящий комментарий можно следующим выводом: лучше иметь деньги и платить сборы в ПФ вовремя, чем иметь задолженность и погашать ее имуществом. Иными словами - лучше быть богатым и здоровым, чем бедным и больным.