Курсовые разницы
ВОПРОС: Нужно ли относить к валовым доходам предприятия со 100%-ной иностранной инвестицией положительную курсовую разницу от переоценки валюты, если валюта, находящаяся на валютном счете предприятия, перечислена как взнос в уставный фонд предприятия?
ОТВЕТ: Вопрос непростой и до конца не урегулирован законодательно.
Итак, порядок проведения перерасчета иностранной валюты на конец отчетного периода предусмотрен подпунктом 7.3.6 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятии" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97- ВР (с изменениями и дополнениями) В соответствии с этим подпунктом в целях налогообложения любая иностранная валюта, находящаяся на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты включается соответственно в валовые доходы или валовые расходы налогоплательщика-кредитора либо валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика дебитора по результатам отчетного периода. Заметим, что законодатели не предусмотрели каких либо ограничений по пересчету иностранной валюты. А значит, любая иностранная валюта, находящаяся на учете налогоплательщика, подлежит такому пересчету. Иностранная валюта, внесенная как взнос в уставный фонд также находится на учете налогоплательщика. Однако теперь мы подошли к самому главному порядку пересчета. Для осуществления пересчета иностранной валюты на конец отчетного периода нам необходимо знать официальный валютный курс НБУ на последний рабочий день отчетного периода, сумму валюты, подлежащей пересчету, и балансовую стоимость валюты. Получилось уравнение с одним неизвестным - балансовой стоимостью.
Балансовая стоимость иностранной валюты может быть определена только в соответствии с подпунктами 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 Закона. Обратимся к этим подпунктам. Согласно подпункту 7.3.1, балансовая стоимость иностранной валюты, полученной налогоплательщиком в связи с продажей товаров (работ, услуг), определяется по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов. Подпунктом 7.3.4 обусловлено определение балансовой стоимости купленной иностранной валюты. При этом сумма гривен, уплаченная налогоплательщиком в связи с покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению налогоплательщика), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты. В случае покупки одной иностранной валюты за другую иностранную валюту балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости иностранной валюты, которая была продана. Согласно пункту 7.3.6, для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода. Как видим, ни одно из определений балансовой стоимости валюты нам не подходит. И мы в очередной раз задаемся вопросом, а может быть, законодатели и не предусматривали такого пересчета вопросом, а может быть, законодатели и не предусматривали такого пересчета по иностранной валюте, внесенной как взнос в уставный фонд. Многочисленные диспуты на темы отнесения курсовых разниц на валовые доходы и валовые расходы, к примеру, по задолженности перед учредителями, по договорам о совместной деятельности с иностранными инвесторами, по задолженности, связанной с получением в иностранной валюте финансовых кредитов, приводили только к тому, что такие курсовые разницы в налоговом учете не могут быть отнесены ни в состав валовых расходов, ни в состав валовых доходов. В письме Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины от 08.02.99 г. N 06/10-77 определено, что нормы Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", предусмотренные в подпункте 7.3.6, должны применяться в единстве с другими нормами, оговоренными в пункте 7.3 статьи 7 Закона, которым предусмотрено определение балансовой стоимости иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте, которая отражается в налоговом учете плательщика налогов. При формировании уставного фонда предприятия с иностранными инвестициями в связи с изменением валютного (обменного) курса может возникнуть разница между суммой инвестиции в иностранной валюте, предусмотренной учредительными документами предприятия, и суммой фактического взноса, осуществленного иностранным инвестором в уставный фонд на конец отчетного периода. Такая задолженность в налоговом учете с целью определения налоговых обязательств плательщика налогов не отражается, поскольку, согласно подпункту 4.2.5 пункта 4.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", суммы средств или стоимость имущества, которые приходят в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, в том числе денежными или имущественными взносами, согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, в состав валового дохода такого налогоплательщика не включаются. В заключении этого письма Комитет делает общий вывод: "курсовые разницы (положительные или отрицательные), возникающие в результате пересчета иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте, которые находятся на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, по официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода, и их балансовой стоимостью, с целью налогообложения не включаются в состав валовых доходов и валовых расходов плательщика налогов по операциям, осуществленных по расчетам в иностранной валюте, которые не учитываются при формировании объекта налогообложения отчетного периода для определения налоговых обязательств плательщика налога". Однако иную позицию по этому вопросу занимает ГНА Украины. Своим письмом от 30.06.98 г. N 7818/10/22-0417 ГНАУ сообщает, что в части отражения в налоговом учете курсовых разниц, возникающих при оприходовании денежных средств, имущества и других ценностей, которые вносятся иностранным инвестором в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, следует руководствоваться подпунктом 7.3.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Оба этих документа носят только рекомендательный характер и право выбора между двумя мнениями, безусловно, принадлежит налогоплательщику.
По нашему же мнению, курсовые разницы по перерасчету иностранной валюты, внесенной в уставный фонд, подлежат отнесению в валовые расходы или доходы предприятия. Рассмотрим на условном примере следующую ситуацию:
- 10.09.98 г. иностранным инвестором перечислен взнос в уставный фонд 10 000 долл. США;
- 15.09.98 г. на валютный счет предприятия поступила валютная выручка 10 000 долл. США;
- 25.09.98 г. предприятием продана валюта в размере 10 000 долл. США;
- остаток иностранной валюты на 30.09.98 г. составил 10 000 долл. США.
Мы привели упрощенный вариант, на практике же движение на валютном счете может быть более интенсивным. Однако и в этом упрощенном примере установить, какая именно иностранная валюта осталась в этом случае на валютном счете (либо взнос в уставный фонд, либо валютная выручка от продажи товаров, либо 50% и той и другой суммы или другое процентное соотношение), не представляется возможным. Не существует и какого-либо порядка определения, какая именно часть иностранной валюты в таких случаях относится к взносу в уставный фонд, а какая - нет. Да и вопрос определения балансовой стоимости иностранной валюты, полученной на валютный счет отдельными путями, остается открытым и требует законодательного урегулирования.