Туристический сезон
Наступило лето - пора летних отпусков, отдыха, путешествий. Однако не все отдыхают: для туристических фирм летний сезон - период самой активной и напряженной работы по организации нашего отдыха, туристических поездок, экскурсий. Исследования украинского рынка туристических услуг, осуществляемых по внешнеэкономическим договорам (контрактам), показывают ежегодный рост их объема.
Контракты и договоры на туристическое обслуживание, как правило, уже заключены, эскурсионные программы составлены. Однако, уважаемые предприниматели в области туризма, предлагаем еще раз вместе с нами, по избежание возможных ошибок, рассмотреть требования действующего законодательства относительно осуществления туристических услуг, оказываемых по внешнеэкономическим договорам, и порядка их налогообложения.
Закон Украины "О туризме" от 15.09.95 г. N 324/95-ВР выделяет три вида туризма:
- иностранный (организация приема и обслуживание иностранных туристов в Украине);
- внутренний (организация приема и обслуживание отечественных туристов в Украине);
- зарубежный (организация туристических поездок за пределы Украины).
Деятельность, связанная с организацией иностранного и зарубежного туризма, согласно ст. 4 Закона Украины "О предпринимательстве" от 07.02.91 г. N 698-XII, подлежит лицензированию. Лицензии на осуществление указанных видов туристической деятельности выдает и переоформляет Государственный комитет Украины по туризму. Размеры платы за выдачу и переоформление лицензий утверждены постановлением КМ Украины от 04.01.99 г. N 6 и составляют для юридических лиц - 12 необлагаемых минимумов доходов граждан, для граждан-предпринимателей - 2 необлагаемых минимума.
Согласно Закону "О туризме", обязательной сертификации на соответствие требованиям соответствующих нормативных документов подлежат гостиничные услуги и услуги питания.
Правила их обязательной сертификации утверждены приказом Госкомстата Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 27.01.99 г. N 37. Обязательная сертификация гостиничных услуг в соответствии с этим приказом вводится с 01.10.99 г.
Предоставление туристических услуг иностранным субъектам хозяйственной деятельности, а также предоставление указанных услуг иностранными субъектами хозяйственной деятельности субъектам внешнеэкономической деятельности Украины является одним из видов внешнеэкономической деятельности, перечисленных в ст. 4 Закона Украины от 16.04.91 г. "О внешнеэкономической деятельности".
Классификация услуг в международной торговле производится в соответствии с "Единой классификацией товаров" (ЕКТ), разработанной статистической комиссией ООН. Этот классификатор называется еще "Классификатор услуг-99", так как он будет включен в группу "99" Гармонизированной системы описания и кодирования товаров (ГС).
В странах СНГ классификация услуг производится согласно "Временному классификатору Услуг во внешнеэкономической деятельности" (ВКУВЭД), разработанному Госкомстатом СССР на базе материалов ЕКТ. В соответствии с этим классификатором можно выделить следующие виды услуг, оказываемых при организации иностранного и зарубежного туризма: услуги гостиниц и ресторанов; транспорт и связь; услуги по страхованию; услуги по аренде; исследование рынка, рекламы, услуги по переводу с иностранных языков, редакционно-издательские услуги, полиграфические услуги.
Организация иностранного и зарубежного туризма базируется на договорах (контрактах) с иностранными партнерами.
Согласно Закону Украины "О внешнеэкономической деятельности", договор (контракт) это материально оформленное соглашение двух или более сторон субъектов внешнеэкономической деятельности и их иностранных контрагентов, направленное на установление, изменение или прекращение их взаимных прав и обязанностей во внешнеэкономической деятельности.
При заключении контракта необходимо учитывать следующие требования вышеуказанного Закона. Внешнеэкономический контракт составляется в письменной форме. В случае если такой контракт подписывается физическим лицом, требуется подпись только этого лица. От имени других субъектов внешнеэкономической деятельности внешнеэкономический контракт подписывают два лица: лицо, которое имеет такое право согласно должности в соответствии с учредительными документами, и лицо, которое уполномочено доверенностью, выданной за подписью руководителя субъекта внешнеэкономической деятельности единолично, если учредительные документы не предусматривают иное. При заключении договора (контракта) субъектам внешнеэкономической деятельности следует также использовать рекомендации международных органов и организаций, если это не противоречит законодательству Украины. Структура внешнеэкономического договора (контракта) и его содержание должны соответствовать требованиями Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденного приказом МВЭСторга Украины от 05.10.95 г. N 75.
Согласно ст. 18 Закона Украины "О туризме", договор (контракт) на предоставление туристических услуг должен определить обьем, условия и качество предоставляемых услуг, порядок оплаты и срок действия, права и обязанности сторон, их ответственность за невыполнение либо ненадлежащее выполнение условий договора.
Таким образом, содержание внешнеэкономического договора (контракта) о предоставлении туристических услуг (или договора о взаимном сотрудничестве в области туризма) имеет свою специфику, которую следует учитывать при составлении договора.
Так, в указанных договорах (контрактах) оговаривается страна, маршрут и даты тура. В обязательном порядке приводится описание предоставляемых туристических услуг, к которым относятся:
- услуги по размещению туристов (определяется класс гостиницы, принципы бронирования мест, учитываются специальные требования):
- питание (определяется меню, форма обслуживания);
- экскурсионная программа;
- автообслуживание (определяются требования к транспорту);
- прочие услуги (встреча туристических групп и т. п.)
В договоре (контракте) необходимо оговорить место исполнения контракта и распределить между сторонами договора расходы по перевозке туристов. Например, до места исполнения контракта проездные документы оформляет направляющая фирма, принимающая сторона бронирует билеты и организует возврат туристов.
Внешнеэкономические договоры (контракты) о предоставлении туристических услуг должны содержать условие, которое разрешает переносить срок исполнения договора или вообще освобождает стороны от полного или частичного выполнения обязательств по договору. После заключения договора могут наступить не зависящие от сторон договора обстоятельства, препятствующие его исполнению. Такие обстоятельства называют форс-мажорными. К форс-мажорным обстоятельствам относятся: война и военные операции любого вида; валютные ограничения; эпидемии, пожары, наводнения и другие стихийные бедствия.
При форс-мажорных обстоятельствах, оговоренных в контракте, срок исполнения контракта отодвигается на время, в течение которого будут действовать эти обстоятельства или их последствия. Если такие обстоятельства будут продолжаться дольше согласованного сторонами срока, то каждая из сторон имеет право отказаться от дальнейшего исполнения своих обязательств по контракту, и ни одна из сторон не будет иметь права требовать возмещения причиненных убытков другой стороной.
Необходимо обратить внимание также на вопросы страхования туристов. Согласно ст. 17 Закона Украины "О туризме", страхование туристов (медицинское и от несчастного случая) является обязательным и осуществляется субъектами туристической деятельности на основе соглашений со страховыми компаниями, которые имеют право на осуществление такой деятельности. Причем указанный закон не содержит запретов на возможность приобретения страховых полисов в зарубежных страховых компаниях.
Условия страхования оговариваются в статье внешнеэкономического договора "Страхование".
В каждом внешнеэкономическом договоре (контракте) в статье "Условия платежа" оговариваются формы расчета. Хотя эта статья не является специфической, применяемой лишь в договорах о предоставлении туристических услуг, рассмотрение существующих форм расчетов, применяемых во внешнеторговых сделках, не окажется лишним.
Итак, во внешнеторговых сделках применяются следующие формы платежей:
- 100% авансовый платеж.
- аккредитив;
- инкассо;
- открытый счет.
Рассмотрим характерные особенности каждой из этих форм.
Авансовый платеж осуществляется путем банковского перевода или чеком. При этом в контракте обычно делается оговорка о том, что в случае невыполнения экспортером своих контрактных обязательств, аванс возвращается импортеру в полном объеме.
Формы чеков и их обращение регламентируются национальным законодательством и нормами международного права. Страны СНГ в качестве источника чекового права пользуются Постановлением ЦИК и СНК СССР от 06.11.29 г. "Положение о чеках", а также нормами Женевской конвенции, установившей "Единообразный закон о чеках".
При разрешении споров, связанных с формой чеков и их обращением, применяется право той страны, где был выписан чек.
Следует учитывать, что в соответствии с Женевской конвенцией срок предъявления чека к оплате в стране его выдачи ограничен восемью днями, в платежном обороте между странами Западной Европы, Восточной Европы и Средиземноморья - 20 днями, в межконтинентальном обороте - 70 днями. Эти сроки исчисляются со дня, указанного ь чеке как дата выставления чека.
Аккредитив - срочное одностороннее, условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению импортера, по которому банк производит платежи за предоставленный товар (услуги) только по предъявлении экспортером документов, предусмотренных в аккредитиве (подтверждающих, что услуги были предоставлены в полном объеме в соответствии с договором).
Различают следующие виды аккредитивов: подтвержденный и неподтвержденный; отзывный и безотзывный, делимый и неделимый; возобновляемый (револьверный), переводимый.
Подтвержденный аккредитив означает, что уполномоченный или любой третий банк по просьбе банка, открывшего аккредитив, наряду с последним берет на себя ответственность за платеж с аккредитива при выполнении экспортером всех необходимых условий. Неподтвержденный аккредитив таких гарантий не дает.
Отзывные аккредитивы могут быть в любой момент аннулированы или изменены как по указанию импортера, так и самостоятельно его банком. Безотзывный аккредитив в течение установленного срока не может быть отозван или изменен без согласия на то экспортера, в пользу которого он открыт. Это абсолютное обязательство банка, не зависящее от его отношений с импортером.
Делимый аккредитив предусматривает выплату экспортеру определенных согласованных в контракте сумм после выполнения каждого этапа договора об оказании услуг. Неделимый аккредитив предполагает, что вся причитающаяся экспортеру сумма будет выплачена после оказания всего объема услуг, предусмотренных в договоре.
Возобновляемый (револьверный) аккредитив автоматически возобновляется на прежних условиях после использования первоначальной суммы и получения исполняющим банком возмещения. Особенно удобен, если в договоре о предоставлении туристических услуг предусмотрены неоднократные поездки туристических групп по неизменному маршруту, причем стоимость услуг должна быть постоянной в течение определенного времени.
Переводимый (трансферабельный) аккредитив позволяет экспортеру переуступать свои права по аккредитиву третьим лицам.
Следует отметить, что, с точки зрения экспортера, наиболее выгодным видом аккредитива является безотзывный, подтвержденный аккредитив.
Применение инкассовой формы расчетов регулируется "Унифицированными правилами по инкассо", принятыми в 1978 году Международной торговой палатой.
Инкассо - это банковская расчетная операция, посредством которой банк по поручению своего клиента (экспортера) получает на основании расчетных документов причитающиеся клиенту денежные средства от плательщика за отгруженные в его адрес товары или оказанные услуги и зачисляет эти средства на счет клиента-экспортера у себя в банке.
Для умьшения риска неплатежа при инкассовой форме расчетов экспортер должен настаивать на предоставлении банковской гарантии платежа.
Инкассо может быть документарным и чистым.
Документарное инкассо - это инкассо финансовых документов (векселей, чеков и других документов, используемых для получения платежей), сопровождаемых коммерческими документами (счетами, страховыми документами и др.).
Чистое инкассо - это инкассо финансовых документов, не сопровождаемых коммерческими документами.
Открытый счет (или отсрочка платежа) - форма расчета, когда импортер в течение обусловленного в договоре срока должен оплатить стоимость товара путем банковского перевода, чека или векселя сроком платежа по предъявлении.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий договора стороны могут предъявлять друг другу претензии, которые во внешнеэкономическом договоре оговариваются в статье "Рекламации, санкции".
Рекламация включает в себя извещение о нарушении или очевидной возможности нарушения договора, доказательства этого нарушения, требований устранить совершенное, возместить ущерб и уплатить штраф, предусмотренный в контракте.
В договоре устанавливается порядок предъявления рекламации; сроки, в течение которых рекламации могут быть заявлены; способы урегулирования рекламаций.
Соблюдение требований Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов) и специфических условий внешнеэкономических договоров о предоставлении туристических услуг является гарантией успешной организации мероприятий по осуществлению зарубежного и иностранного туризма.
Расмотрев правовые вопросы перейдем к вопросам налогообложения туристической деятельности.
Доходы субъектов туристической деятельности подлежат налогообложению на общих основаниях согласно Закону Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".
Всостав валовых доходов субъекта туристической деятельности включаются доходы от: основной деятельности; проживания туристов в гостиницах, мотелях и пр.; обслуживания предприятиями питания; транспортного обслуживания; дополнительных услуг (консультационных, информационных, бронирования билетов); других видов предпринимательской деятельности.
Кваловым расходам относятся: расходы по содержанию гостиниц, кемпингов, мотелей, объектов питания, а также транспортных средств, находящихся на балансе предприятия; расходы на аренду помещений, охрану, рекламу, услуги связи, командировки и другие расходы, связанные с осуществлением туристической деятельности.
Определение налогооблагаемого дохода субъекта туристической деятельности не вызывает особых затруднений. Более сложным является вопрос обложения налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению туристических услуг.
Согласно письму ГНА Украины от 14.05.98 г. N 5628/10/16-1101, услуги по туризму считаются экспортированными, если их продажа осуществляется за пределами Украины непосредственно субъектом туристической деятельности (агентом) через представительства в иностранном государстве или через нерезидента, а их предоставление осуществляется на территории Украины (иностранный туризм).
Если субъект туристической деятельности, агент - резидент Украины на основе договоров в сфере внешнеэкономической деятельности осуществляет на таможенной территории Украины продажу услуг по туризму, которые туристам предоставляются за пределами Украины, т.е. организует зарубежный туризм, такие услуги следует считать импортированными.
В соответствии с пп. 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" операции по предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичной формы расчетов облагается НДС по нулевой ставке.
Субъекты предпринимательской деятельности для предоставления качественных услуг по иностранному туризму заключают договора о предоставлении услуг по проживанию, питанию и др., расчеты по которым производятся на территории Украины с учетом НДС. При этом суммы НДС, уплаченные за услуги, входящие в туристический продукт, стоимость которых относится в валовые расходы предприятия, включаются в налоговый кредит и возмещаются в порядке, предусмотренным Законом об НДС.
Что касается импортированных услуг, то в "истории" их обложения НДС, начиная с даты вступления в силу Закона об НДС, можно выделить два периода: до 01.12.98 г. и после этой даты.
Согласно абзацу 9 пп.6.2.2 п. 6.2 ст. 6 вышеуказанного Закона, продажа услуг по туризму резидентам на таможенной территории Украины непосредственно лицом, осуществляющим туристическую деятельность, или через его агентов, не являющихся резидентами, облагается налогом по ставке 20%.
В п. 2 письма ГНА Украины от 14.05.98 г. N 5628/10/16-1101 уточняется, что операции по продаже услуг по туризму на таможенной территории Украины облагаются НДС в общеустановленном порядке, независимо от территории предоставления таких услуг. То есть импортированные услуги по туризму следует облагать НДС по ставке 20%.
Но в результате стоимость туристических услуг, приобретаемых у отечественных туристических предприятий, оказывалась на 20% дороже аналогичных услуг, приобретаемых у иностранных туристических предприятий, что делало их неконкурентоспособными на международном рынке туристических услуг.
Учитывая неоднократные обращения Госкомитета по туризму об изменении базы обложения НДС услуг по зарубежному туризму, ГНА Украины по поручению Кабинета Министров Украины дополнительно разработала вопрос о порядке обложения туристических услуг, потребление и использование которых осуществляется за пределами таможенной территории Украины.
По этому вопросу в письме ГНА Украины от 02.12.98 г. N 13097/11/16-1114 даны следующие разъяснения. Учитывая то, что транспортные услуги и туристическое обслуживание за границей, которые входят в состав туристического продукта, не являются собственностью субъекта туристической деятельности - резидента Украины и потребляются за пределами таможенной территории Украины, их стоимость не включается в базу обложения НДС.
Базой налогообложения операций по продаже вышеприведенных туристических услуг является комиссионное вознаграждение, полученное субъектом туристической деятельности.
Согласно письму ГНА Украины от 06.01.99 г. N 199/7/16-1121, эта норма применяют с 01.12.98 г.
В состав потребляемого туристического продукта входят услуги по обеспечению туристов билетами на транспортные средства. По вопросу обложения НДС таких услуг в письме ГНА Украины приведены следующие разъяснения. Согласно пп. 6.2.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость", операции по предоставлению транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной территории Украины (осуществление международных авиарейсов) облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. В случае если предоставление таких транспортных услуг осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключением договоров на транспортировку пассажиров доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются НДС на общих основаниях. Таким образом, в случае продажи авиабилетов по агентским соглашениям объектом налогообложения является комиссионное (агентское) вознаграждение агента, которое облагается налогом по ставке 20% независимо от того, кому агентские услуги предоставлены (авиакомпании - резиденту или нерезиденту Украины).
Операции по продаже билетов на внутренние рейсы, согласно ст. 3 Закона, являются объектом обложения НДС по ставке 20%. Причем, если продажа авиабилетов производится от имени и по поручению авиакомпаний без передачи права собственности на билеты, базой налогообложения является дата зачисления средств от покупателей билетов, а датой увеличения суммы налогового кредита дата перечисления средств в пользу авиакомпаний.
И еще один важный момент, касающийся налогообложения услуг по страхованию туристов. В соответствии с письмом ГНА Украины от 14.11.97 г. N 16-1314/11/9199 вознаграждение, полученное агентами страховых компаний за продажу страховых полисов не облагается НДС, поскольку оно является частью страхового платежа и агент выполняет часть функций страховщика. Поэтому в налоговом учете субъекта туристической деятельности облагать НДС комиссионное вознаграждение за предоставленные услуги по страхованию не следует.