Договоры не только для того, чтобы их нарушать.
Договор бартера
Вопреки всем запретам и ограничениям, бартер продолжает оставаться одним из наиболее распространенных видов хозяйственных договоров. И дело здесь не в злом умысле предприятий, которые, по мнению налоговиков, с помощью бартера пытаются облегчить свое налоговое бремя. В условиях затяжного кризиса и недостатка оборотных средств бартер часто становится единственной возможной формой расчетов за поставленную продукцию или за оказанные услуги, особенно для предприятий, находящихся "на картотеке", для предприятий с заблокированным расчетным счетом.
Примечание. Предлагаемая публикация не рассматривает вопросы, связанные с давальческим сырьем.
Что считается бартером?
Самое общее определение бартера можно найти в п.1.19 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). Здесь бартер определен так: хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг). Получается, что бартером считается любой обмен чем-либо между предприятиями. Следует отметить, что бартер дает возможность исключить из схемы расчетов какое-либо использование расчетного счета.
Из вышеприведенного определения бартера (для целей налогообложения) видно, что его предметом является обмен товарами, а также различные комбинации обмена товаров, работ и услуг (их результатов) и даже обмен гражданско-правовыми обязательствами третьих лиц. Это опровергает распространенное мнение, что бартер, по своей сути, - аналог мены. В соответствии со ст.241 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) по договору мены возможен обмен только одного имущества на другое. Таким образом, понятие бартера шире понятия мены (ст.242 ГК), а значит и соответствующие нормы ГК могут применяться к бартеру только тогда, когда его предметом является имущество (товары, продукция).
Для внешнеэкономической деятельности определение бартера дается в ст.1 Закона Украины от 23.12.98 г. N 351-XIV "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности". В принципе, оно совпадает с определением бартера, приведенным выше, т.е. здесь тоже речь идет об обмене не только товарами, а и работами, услугами. Следует отметить, что ранее в понятие бартера включался только обмен товарами (см. ст.1 Указа Президента Украины от 27.01.95 г. N 84/95).
На практике иногда возникают проблемы с определением отдельных хозяйственных операций как бартерных. Например: можно ли относить к бартерным операциям расчеты векселями? (Нет расчетов в денежной форме.) Позиция ГНАУ по этому вопросу выражена в письмах от 19.08.98 г. N 9791/10/16-1217 и от 07.09.98 г. N 10371/10/16-1220-4.
В случае, если операция оформлена простым векселем, передаваемым путем индоссамента (наличие передаточной надписи на векселе), или оформлена переводным векселем, то в этом случае денежные средства на банковский счет продавца от непосредственного покупателя не поступают, а обязательства по уплате за отгруженные товары (работы, услуги) возникают у третьего лица. Следовательно, считает ГНА Украины, такая операция купли-продажи становится бартерной. Далее в письмах уточняется, что это происходит при оплате векселедателем своего векселя не в денежной, а в товарной форме.
Несколько иной позиции придерживается Минюст Украины в своем письме от 15.10.98 г. N 13-35-1308. Здесь указывается, что вексель в любом случае является ценной бумагой, подтверждающей наличие определенного денежного обязательства (ст.21 Закона Украины от 18.06.91 г. N 1201-XII "О ценных бумагах и фондовой бирже", с последующими изменениями и дополнениями). Это исключает проведение товарного обмена. Таким образом, операции с векселями не имеют признаков бартерных операций. Любопытно, что ранее и сама ГНАУ придерживалась такой же позиции в своем письме от 22.12.97 г. N 15-0116/11-105101.
Запреты и ограничения
Что касается бартера во внешнеэкономических отношениях, то ст.3 уже упоминавшегося Закона "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности" дает право на бартер всем субъектам внешнеэкономической деятельности, однако "в соответствии с законодательством Украины" это право сейчас ограничено:
- п.14 Указа Президента Украины от 04.03.98 г. N 167/98 "О мерах по повышению ответственности по расчетам с бюджетами и государственными целевыми фондами" - запрет на уступку права требования и перевод долга, в т.ч. и для внутреннего оборота в Украине;
- постановлением Кабмина Украины от 17.03.98 г. N 333 "О мерах по сокращению товарообменных (бартерных) операций в хозяйственном обороте Украины" - указания организационного характера различным ведомствам по ограничению бартера;
- постановлением Кабмина Украины от 29.04.99 г. N 756 "О некоторых вопросах регулирования товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности" - перечень товаров, бартер по которым запрещен, а также отмена некоторых нормативных документов по ограничениям и ранее действовавших перечней;
Больше всего споров и возражений вызывает вышеупомянутый, введенный Указом Президента Украины от 04.03.98 г. запрет на уступку права требования и на перевод долга, как по внешнеэкономическим сделкам, так и в пределах Украины. Речь идет о сделках, когда вместо получения оплаты за поставленный товар или выполненные работы продавец переводит на покупателя или заказчика свой долг перед другим лицом. Вариант - покупатель или исполнитель вместо оплаты уступает продавцу свое право требования по другому договору.
Обычное возражение против такого запрета: ГК как закон - выше любого Указа Президента, а значит то, что разрешено в ст.197 и 201 ГК президентским Указом, отменено быть не может. Возможные ограничения могут устанавливаться только другим законом. Однако, как оказалось, само понятие "закон" можно трактовать по-разному (ч.1 ст.197 ГК). Согласно п.2 разъяснений Президиума Высшего арбитражного суда Украины (далее - ВАСУ) от 14.12.93 г. N 01-6/1301 "О некоторых вопросах уступки требования и перевода долга" - понятие "закон" в применении к уступке требования включает в себя любой нормативный акт, даже ведомственный. Таким образом, запрет на уступку требования, установленный Указом, соответствует ч.1 ст.197 ГК. Сам же Указ подпадает под понятие "закона" в широком смысле (в трактовке Президиума ВАСУ). Справедливости ради отметим, что по поводу перевода долга (ст.201 ГК) ВАСУ подобных суждений не высказал. Таким образом, можно сделать вывод, что здесь президентский Указ как подзаконный акт действительно применяться не может, т.к. изменяет ГК, являющийся законом.
Перевод долга или уступка права требования при налогообложении имеет еще один негативный момент. ГНАУ в своем письме от 02.07.98 г. N 7953/10/161201 (абзац 6) напоминает некоторые положения Закона о НДС. Так, здесь не предусмотрено права на получение налогового кредита, если товары (работы, услуги) получены с налоговой накладной от одного поставщика, а расчеты проведены с другим предприятием.
Как составить договор
По своей юридической природе договор бартера является возмездным, двусторонним и концессуальным. Последнее означает, что для совершения бартерной сделки достаточно соглашения сторон (права и обязанности возникают с момента заключения договора).
Если речь идет об обмене товарами (имуществом), то согласно ст.242 ГК здесь необходимо применять правила купли-продажи. Более подробно об этом можно узнать из публикации во "Все о бухгалтерском учете" за 19.03.99 г., стр.24. Если же предметом бартера являются результаты выполненных работ или оказанных услуг, то согласно ст.ст.241, 242 ГК здесь следует применять иные правила. Составляемый договор будет по сути комбинацией отдельных элементов договоров купли-продажи, поставки, подряда и мены.
Остановимся более подробно на некоторых условиях договора бартера.
Цена. Согласно п.4.2 ст.4 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями, далее - Закон о НДС) - база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Также и в пп.7.1.1 ст.7 Закона о прибыли предусмотрено, что при налогообложении доходы и расходы по бартеру определяются по договорным ценам, но не ниже обычных. Вышеизложенное не следует понимать как ограничение договорных цен при бартере. Стороны вправе самостоятельно устанавливать эти цены в своем договоре. Однако НДС и налог на прибыль придется исчислять исходя из т.н. "обычных цен". Само общее определение "обычных цен" дается в п.1.20 ст.1 Закона о прибыли. Однако для практического применения более подходит определение "обычной цены" в Указе Президента Украины от 23.07.98 г. N 817/98 "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности". Здесь указано, что эти цены устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, которая осуществляется уполномоченным органом в установленном им порядке. На практике эту функцию может выполнить либо управление торговли местного органа власти, либо местные органы Госкомстата. Кстати, свое, совершенно иное определение "обычной цены", дает и Порядок обращения взыскания на движимое имущество, которое находится в налоговом залоге для погашения налоговой задолженности налогоплательщиков, утвержденный постановлением Кабмина Украины от 22.06.98 г. N 941, - цена, составляющая не менее 85% "средневзвешенной цены реализации аналогичной продукции". Следует также заметить, что расчет обычной цены для нерезидента, осуществляющего свою деятельность через постоянное представительство, имеет свои особенности. Здесь уже необходимо руководствоваться приказом ГНАУ от 31.07.97 г. N 274.
Для внешнеэкономического бартера при оценке товаров следует применять п.1 ст.1 Закона "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности". Здесь каких-либо специальных ограничений нет (есть только ссылка на применение индикативных цен в установленных случаях). Имеется общее указание учитывать "спрос и предложение".
Сроки. При бартере в пределах Украины каких-либо ограничений по срокам выполнения договора (встречных поставок) нет. Однако необходимо учитывать особенности налогообложения бартера НДС. Право на налоговый кредит возникает по дате осуществления заключительной (балансирующей) операции, которая проведена после первого из событий, указанных в пп.7.3.4. п.7.3. ст.7 Закона о НДС.
Для бартера с резидентами - дата отгрузки или оприходования товаров (для работ, услуг - дата оформления факта приемки их результатов), для нерезидентов - дата оформления экспортных или импортных ГТД.
Далее следует принять во внимание п.12 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" (с последующими изменениями и дополнениями). Тут установлено, что при осуществлении бартера в пределах Украины право на налоговый кредит возникает на дату осуществления каждой из частей заключительной (балансирующей) операции пропорционально этим частям. В письме ГНАУ от 02.07.98 г. N 7953/10/16-1201 разъяснено: когда встречные поставки осуществляются частями, право на налоговый кредит возникает только в той части, которая проведена встречной поставкой. А согласно письму ГНАУ от 19.08.98 г. N 9791/10/16-1217 право на налоговый кредит при бартере возникает только в случае проведения встречной поставки (после получения - налоговое обязательство).
Все вышеуказанные моменты необходимо учесть при составлении договора. Например, обязательно стоит зафиксировать дату осуществления заключительной (балансирующей) поставки. Отсутствие такой даты в договоре означает, что контрагент вправе потребовать поставку в любой момент (ст.165 ГК). Должнику установлен 7-дневный срок для исполнения с момента получения требования. Если речь идет о нескольких встречных поставках, то имеет смысл составить график как приложение к договору. В противном случае может возникнуть налоговое обязательство без шансов на получение налогового кредита.
При внешнеэкономическом бартере установлены отдельно сроки для обычной продукции и для высоколиквидных товаров. Более подробно об этом можно узнать из уже упоминавшегося Закона Украины "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности".