О амортизации расходов по бесплатным основным фондам
ВОПРОС: Не раз уже говорилось, что дарить и принимать подарки в нынешней налоговой системе вредно. Всякая безвозмездность оборачивается для участников такими колоссальными налоговыми потерями, что по сути превращается в иллюзию. Тем не менее бывают случаи, когда и дарить надо, и подарки принимать тоже приходится.
Получив бесплатно производственные основные средства, предприятие нередко вынуждено оплачивать за свой счет их транспортировку, монтаж и установку. Каким же образом бухгалтеру отразить эти операции?
ОТВЕТ: С учетом бухгалтерским все вроде бы ясно. Согласно п.2 и п.10 Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина Украины от 24.07.97 г. N 159 (далее Инструкция N 159), в первоначальную стоимость основных средств, отражаемую по дебету счета 01, включаются "расходы, связанные с изготовлением, приобретением, доставкой, сооружением, установкой, страхованием при транспортировке, государственной регистрацией, реконструкцией, модернизацией и другим усовершенствованием основных фондов". И если бесплатные фонды формально не имеют стоимости приобретения в буквальном смысле, то это не означает, что они не отражаются в бухучете. В соответствии с п.16.4. и п.16.6. Инструкции N 159 в первичных документах на безвозмездную приемку-передачу основных фондов должна указываться "продажная стоимость" или "сумма реализации" - дебет 76-го счета у дарителя, списываемый затем в корреспонденции со счетом 85 или 88 (для малых предприятий). ГНАУ в своем письме от 18.02.98 г. N 1725/10/15-1117 подтвердила, что "оприходование безвозмездно полученных основных фондов групп 2 и 3 осуществляется по стоимости, которая указывается в документе, подтверждающем факт приемкипередачи указанных фондов".
Таким образом, бесплатное получение основных средств первоначально фиксируется в бухучете проводкой дебет 01 "Основные средства" кредит 88 "Фонд безвозмездно полученного имущества". Дополнительные расходы на транспортировку и монтаж отражаются на общих основаниях корреспонденцией Дт 01 Кт 60 (76).
Поскольку фонды получены бесплатно, то их стоимость амортизации не подлежит - расходов на покупку не было. Поэтому согласно положениям п.11 Инструкции N 159 "износ отражается в сумме амортизации по нормам для соответствующей группы основных средств без применения норм ускоренной амортизации исходя из первоначальной стоимости таких основных средств записью по кредиту счета 02 "Износ (амортизация) имущества" и дебету счета 85 "Уставный фонд", а малыми предприятиями - по дебету счета 88 "Фонды специального назначения" субсчета "Фонд использованной на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов прибыли", "Фонд целевых и других специальных средств, использованных на капитальные вложения", "Фонд средств социальной сферы", "Фонд индексации балансовой стоимости имущества", "Фонд бесплатно полученного имущества", "Фонд индексации стоимости незавершенного строительства". Если расходы на транспортировку и установку основных средств угодили в первоначальную стоимость, то формально изнашиваться в бухучете они должны вместе с виртуальной бесплатной стоимостью, отраженной в акте приемкипередачи. То есть их износ попадет не в привычный дебет 20 (44), а в дебет 88. По Инструкции N 159 это правильно, а по логике - несправедливо. Ведь в бухучете реальные расходы не увеличивают себестоимость через амортизацию, а уменьшают источники собственных средств.
Что касается налогов, то за амортизацию фактических расходов, понесенных предприятием-получателем, можно побороться. Предлагаем такой вариант.
Согласно пп.8.1.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов. Заметим, что здесь речь не идет о первоначальной стоимости фондов. Закон амортизирует не основные средства как таковые, а именно сумму расходов, то есть фактическую стоимость.
Обратимся к Указаниям по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденным приказом Минфина Украины от 07.05.93 г. N 25 (далее Указания). В пункте 15 этого документа сказано, что "стоимость приобретения основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности (первоначальная стоимость), состоит из расходов на их сооружение или оплату, включая расходы на их доставку (транспортировку) и установку:". Это значит, что в Указаниях первоначальная стоимость и стоимость приобретения отождествляются. Разумеется, здесь присутствует некоторая нестыковка с определением первоначальной стоимости по Инструкции N 159, где расходы на приобретение являются только составной частью первоначальной стоимости. Однако для нас важно использовать определение п.15 Указаний для обоснования права на амортизацию реально произведенных расходов: поскольку транспортировка и монтаж входят в стоимость приобретения, то амортизироваться в целях налогообложения они могут на общих основаниях.
Подводя итог, отметим, что если расходы на доставку и монтаж основных средств в налоговом учете амортизируются, то для удобства бухгалтера и ради сопоставимости учета бухгалтерского и налогового можно было бы немного поступиться требованиями бухгалтерских нормативов (да простит нам Управление методологии Минфина) и начислять бухгалтерский износ этих затрат, как обычно, в дебет счетов учета себестоимости (издержек обращения). Отступая от излишнего формализма, надо признать, что расходы-то понесены настоящие, и поэтому их амортизация в составе себестоимости будет выглядеть вполне пристойно.
Чтобы не путаться с учетом, по аналогии с ремонтными затратами на арендованное имущество фактические расходы по доставке и установке бесплатных фондов целесообразно в аналитике 01-го счета выделить в отдельную подгруппу, начисляя на них обычную (бухгалтерскую и налоговую) амортизацию.