НДС на лекарственные препараты для лечения животных
ВОПРОС: Государственная биологическая фабрика Министерства агропромышленного комплекса Украины выпускает лекарственные препараты для лечения животных и согласно разъяснениям Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины и ГНАУ была освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже указанных лекарственных средств.
После разъяснения ГНАУ (письмо от 02.11.98 г. N 12664/10/16-1121) фабрика при продаже выпускаемых ветеринарных препаратов стала начислять НДС по ставке 20%.
В связи с неплатежеспособностью животноводческих хозяйств, государственных предприятий зооветеринарного снабжения, реализующих продукцию фабрики, по состоянию на 01.11.98 г. дебиторская задолженность по ранее отгруженной без НДС продукции составила 108030 гривень.
Просим разъяснить, следует ли дообложить имеющуюся дебиторскую задолженность НДС по ставке 20% и с какой даты действуют нормы указанного письма ГНАУ?
ОТВЕТ: Ситуация, и которой оказалась биологическая фабрики, возникла в результате неоднозначного толкования действующего налогового законодательства и противоречивых разъяснений по его применению со стороны ГНАУ.
Согласно подпункту 5.1.7 статьи 5 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон) освобождаются от налогообложения операции по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке, в том числе по предоставлению услуг по такой продаже аптечными учреждениями.
Пунктом 5.5 данной статьи Закона освобождение от налогообложения распространяется также на операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины указанных товаров (работ, услуг).
В соответствии со статьей 2 Закона Украины от 04.04.96 г. N 123/96-ВР "О лекарственных средствах", с последующими изменениями и дополнениями, лекарственные средства - это вещества или их смеси природного, синтетического или биотехнологического происхождения, которые применяются для предупреждения беременности, профилактики, диагностики и лечения заболеваний людей или изменения состояния и функций организма. К лекарственным средствам относятся: действующие вещества (субстанции), готовые лекарственные средства (лекарственные препараты, лекарства, медикаменты); гомеопатические средства: средства, которые используются для выявления возбудителей болезней, а также борьбы с возбудителями болезней или паразитами; лекарственные косметические средства и лекарственные добавки к пищевым продуктам.
К изделиям медицинского назначения относятся приборы медицинские, устройства измерительные точные, медицинские материалы и др., номенклатура и соответствующие коды которых но ТН ВЭД указаны в приложении 3 к Положению о Государственном реестре изделий медицинского назначения в Украине, утвержденному приказом Министерства здравоохранения от 02.12.97 г. N 343.
Для применения льготного налогообложения лекарственные средства и изделия медицинского назначения должны пройти государственную регистрацию.
Согласно Порядку государственной регистрации (перерегистрации) лекарственного средства, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 27 апреля 1998 г. N 569, государственную регистрацию (перерегистрацию) лекарственного средства осуществляет Бюро регистрации лекарственных средств Министерства здравоохранения Украины (далее - Бюро). На основании решения о государственной регистрации лекарственное средство вносится в Государственный реестр лекарственных средств Украины, который ведет Бюро, а материалы относительно методов контроля качества лекарственного средства направляются в Государственную инспекцию по контролю качества лекарственных средств. Бюро выдает заявителю регистрационное свидетельство на зарегистрированное лекарственное средство, которое является документом, подтверждающим факт регистрации и разрешающим медицинское применение лекарственного средства в Украине в течение 5 лет со дня его государственной регистрации.
В соответствии с приказом Министерства здравоохранения Украины от 26.04.95 г. N 74 "Об утверждении Положения о Государственном реестре изделий медицинской техники в Украине, Положения о порядке государственной регистрации иностранных изделий медицинской техники в Украине", зарегистрированным в Минюсте Украины 06.05.95 г. N 129/665, формирование Государственного реестра изделий медицинского назначения возложено на Комитет новой медицинской техники Министерства здравоохранения Украины (далее - КНМТ). КНМТ принимает решение о внесении (исключении) в реестр (из реестра), и после утверждения решения МЗО Украины изделие медицинской техники вносится в реестр (исключается из реестра). Государственный реестр изделий медицинского назначения - это журналы строгого учета и отчетности, прошнурованные, пронумерованные и скрепленные печатью МЗО Украины, в которых ведется:
в журнале N 1 - Государственный реестр изделий медицинского назначения отечественного производства;
в журнале N 2 - Государственный реестр изделий медицинского назначения иностранного производства;
в журнале N 3 - Государственный реестр изделий медицинского назначения иностранного производства, на которые выданы одноразовые разрешения.
Регистрация изделия медицинского назначения в Государственном реестре служит основанием для выдачи КНМТ регистрационного свидетельства сроком действия не более чем на пять лет. Срок действия одноразового разрешения для ввоза изделия - 10 дней. Таким образом, операции по продаже изделий медицинского назначения, зарегистрированных в журналах N 1 и N 2 Государственного реестра, на период срока действия регистрации не подлежат обложению НДС. При этом подтверждением внесения в Государственный реестр является наличие регистрационного свидетельства с указанием конкретного зарегистрированного изделия медицинского назначения. Операции по продаже изделий медицинского назначения, зарегистрированных в журнале N 3, на которые выданы одноразовые разрешения, подлежат обложению НДС на общих основаниях.
В соответствии со статьей 31 Закона Украины от 25.06.92 г. N 2498-XII "О ветеринарной медицине" регистрацию средств защиты животных и изделий медицинского назначения, которые используются при лечении животных, осуществляет Государственный департамент ветеринарной медицины. На каждое средство или изделие выдается регистрационное свидетельство сроком на 5 лет. Перечень зарегистрированных ветеринарных лекарственных средств в Украине приведен в письме Государственного департамента ветеринарной медицины Минагропрома Украины от 12.03.98 г. N 15-3-1-12/209.
Здесь не случайно, когда речь идет о льготном обложении НДС операций по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, упомянуты средства защиты животных и изделия медицинского назначения. Комитет по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины уравнял их в праве на льготу.
В письме от 12.11.97 г. N 06-10/818 он разъясняет (но это разъяснение не обязательно к исполнению), что "поскольку лекарственные средства по своим свойствам используются как при лечении людей, так и при лечении животных и относятся к одной товарной группе Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, то операции по продаже ветеринарных лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине и установленном порядке, в том числе предоставлению услуг по такой продаже аптечными (ветеринарными) учреждениями, налогом на добавленную стоимость не облагаются". Трудно сказать, какими критериями руководствовался Комитет ВРУ. Возможно, статьей 1 Директивы Европейского Экономического Союза от 26.01.95 г. N 65/65, согласно которой лекарственное средство - это любое вещество или комбинация веществ, предназначенных для лечения и профилактики заболеваний у людей и животных. Такое определение имеет существенное отличие от приведенного выше, данного статьей 2 Закона Украины "О лекарственных средствах". Указанное разъяснение Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины было направлено ГНАУ своим органам на местах для руководства в работе письмом от 24.11.97 г. N 16-1101/10-9496.
Не довольствуясь этим, ГНАУ слово в слово повторила мотивы Комитета для предоставления льготы по налогообложению ветеринарных препаратов в своем письме от 27.01.98 г. N 789/10/16-1120-6. В связи с льготным налогообложением согласно пункту 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" при выполнении операций но продаже средств защиты животных и изделий медицинского назначения, используемых при лечении животных, зарегистрированных в установленном порядке, суммы налога, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения), основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относились соответственно к составу валовых издержек производства (обращения) и в налоговый кредит не включались. В случае, если налогоплательщик осуществлял операции по продаже средств защиты животных и изделий медицинского назначения, используемых при лечении животных, зарегистрированных Госдепартаментом ветеринарной медицины, а также одновременно общеторгового ассортимента товаров, операции по продаже которых облагались налогом на общих основаниях, он был обязан вести отдельный учет операций по их продаже и приобретению, операций, подлежащих обложению НДС по ставке 20 процентов и освобожденных от налогообложения; операций, стоимость которых не включалась в состав валовых издержек производства (обращения) или не подлежащих амортизации. Согласно п.6.З статьи 6 Закона было утрачено право на применение нулевой ставки налога по операциям по вывозу (экспорту) средств защиты животных и изделий медицинского назначения, используемых при лечении животных, зарегистрированных в установленном порядке.
Комитет по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины направил аналогичное письмо от 13.04.98 г. N 06-10/255 также в адрес Государственной таможенной службы Украины, которой пунктом 10.2 статьи 10 Закона поручено осуществлять контроль за взиманием и перечислением налога в бюджет при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины. Ссылаясь на пункт 5.5 Закона, Комитет ВРУ разъяснил, что от обложения НДС освобождаются операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины зарегистрированных ветеринарных лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Видимо, это было сделано из-за того, что Государственная таможенная служба Украины письмом от 07.04.98 г. N 11/1-3397 разъяснила своим органам, что таможенное оформление средств ветеринарной медицины: предназначенных для ветеринарной деятельности материалов, оборудования, приборов, инструментов и средств защиты животных - иммунобиологических, биологических, растительных, химических, химико-фармацевтических и других ветеринарных препаратов - следует осуществлять на общих основаниях. Также указывалось, что применение преференционного режима по уплате налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении средств ветеринарной медицины и средств защиты животных со ссылкой на льготы, предусмотренные пп. 5.1.7 и п.5.5, является нарушением действующего законодательства. А это означало, что базой налогообложения ввозимых (пересылаемых) на таможенную территорию Украины указанных ветеринарных средств является их договорная (контрактная) стоимость, но не менее таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких ветеринарных средств, платы за пользование объектами интеллектуальной собственности, которые относились к таким товарам, акцизных сборов, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включались в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Установленная стоимость пересчитывалась в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Нацбанка Украины, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств. В этом случае надлежащим образом оформленная таможенная декларация, подтверждающая уплату НДС, давала импортеру право на получение налогового кредита.
Спустя 7 месяцев выводы Гостаможслужбы Украины поддержала и ГНАУ. В письме от 02.11.98 г. N 12664/10/16- 1121 были сделаны выводы, что включать в понятие "лекарственные средства" средства защиты животных, то есть ветеринарные препараты животных, нет оснований; в понятие "изделия медицинского назначения" не могут быть включены средства ветеринарной медицины, непосредственно предназначенные для животных, а не для людей. Исходя из этого, продажа средств ветеринарной медицины и средств защиты животных, включая и операции по ввозу их на таможенную территорию Украины, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. Одновременно ГНАУ отозвала все свои ранее направленные письма относительно освобождения от налога на добавленную стоимость средств ветеринарной медицины. На основании данного письма они подлежат налогообложению, что соответствует действующему законодательству. И очень правильно поступила ГНАУ, которая не стала перекладывать вину за собственную ошибку на налогоплательщиков и письмом от 18.01.99 г. N 312/6/16-1220-26 сообщила, что нормы обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже ветеринарной техники и средств зашиты животных, изложенные в письме ГНАУ от 02.11.98 г. N 12664/10/16-1121, применяются не ранее даты регистрации указанного письма, то есть со 2 ноября 1998 года. Поэтому дооблагать имеющуюся по состоянию на 01.11.98 г. дебиторскую задолженность по ранее отгруженной без НДС продукции фабрике не следует.