Учет затрат частного предпринимателя при ремонте основных фондов
Перечень используемых документов
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями.
2. Закон N 539 - Закон Украины "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины" от 23.03.99 г. N 539-XIV.
3. Декрет о подоходном налоге - Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан", с изменениями и дополнениями.
4. Инструкция N 12 - Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. N 12, с изменениями и дополнениями.
5. Письмо N 15337 - письмо Государственной налоговой администрации Украины от 23.12.98 г. N 15337/10/17-0517.
6. Письмо N 15565 - письмо Государственной налоговой администрации Украины от 28.12.98 г. N 15565/10/17-0117 "О некоторых вопросах обложения подоходным налогом с граждан".
Частные предприниматели, выступающие в роли собственников или арендаторов основных фондов, которые используются в предпринимательской деятельности, в случае необходимости осуществления ремонта данных объектов не знают, как правильно учесть затраты на ремонт, к примеру, собственного или арендованного недвижимого имущества (строения, сооружения, помещения). Со дня вступления в силу Закона N 539 (с 02.06.99 г.) такая проблема исчезает. Однако эта дата разделяет второй отчетный квартал на два периода. Поэтому у предпринимателя возникает вопрос: как учитывать расходы на ремонт основных фондов в первом (до 02.06.99 г.) и во втором (начиная с 02.06.99 г.) периоде II квартала?
Особенности налогообложения доходов граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, определяются Декретом о подоходном налоге и Инструкцией N 12.
Согласно пункту 1 статьи 19 Декрета о подоходном налоге граждане субъекты предпринимательской деятельности без создания юридического лица обязаны вести учет расходов, непосредственно связанных с получением дохода.
Расходы, связанные с получением дохода, могут учитываться по одному из двух рассмотренных ниже вариантов учета, причем одновременное использование обоих вариантов не предусмотрено.
Вариант 1. По документам, которые могут служить подтверждением расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности и получением дохода.
Документами, подтверждающими факт проведения ремонта собственных или арендованных основных фондов, могут быть: акты выполненных работ, платежные поручения, трудовые соглашения с гражданами, осуществляющими ремонт, ведомости на выплату заработной платы и другие документы, установленные законодательством.
Подтверждающие документы предприниматель обязан хранить в течение 3 лет.
Вариант 2. По нормам, приведенным в приложении N 6 к Инструкции N 12.
В соответствии со статьей 13 Декрета о подоходном налоге в состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, до недавнего времени (до вступления в силу Закона N 539) входили расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно перечню, определенному Главной государственной налоговой инспекцией Украины и Министерством экономики Украины. Данный перечень приведен в приложении N 7 к Инструкции N 12 (далее - Перечень N 7).
В соответствии с пунктом 3 Перечня N 7 в состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов (далее - состав расходов), частный предприниматель до 02.06.99 г. имел право включать расходы на все виды ремонта основных фондов, которые использовались в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Необходимо отметить, что:
- во-первых, имеются в виду расходы на ремонт всех основных фондов, без разделения на собственные и арендованные, главное чтобы они использовались в предпринимательской деятельности;
- во-вторых, в состав расходов включается вся сумма затрат на ремонт основных фондов, так как никаких норм и ограничений относительно размера затрат данным пунктом не установлено.
На первый взгляд все ясно и никакой проблемы не существует: затраты частного предпринимателя на ремонт основных фондов до 02.06.99 г. в полном объеме исключаются из доходов предпринимателя при определении подоходного налога с граждан, то есть не амортизируются. Однако не все так просто, потому что существует оборотная сторона медали.
Существует мнение Государственной налоговой администрации Украины, изложенное в Письме N 15337, согласно которому если договором об аренде имущества предусмотрено, что ремонт (как капитальный, так и текущий) сданных в наем основных фондов производится за счет нанимателя - физического лица субъекта предпринимательской деятельности, который использует это имущество в предпринимательской деятельности, средства, израсходованные им на проведение такого ремонта, включаются в состав расходов. Но при определении суммы таких расходов рекомендуется учитывать положения статьи 8 (пп. 8.8.1) Закона о прибыли.
Кроме того, согласно Письму N 15565 гражданам - субъектам предпринимательской деятельности при начислении амортизации и учете основных средств, следует использовать порядок, установленный соответствующими статьями, и в частности статьей 8 Закона о прибыли.
Напомним, что в пункте 3 Перечня N 7 ссылка на Закон о прибыли отсутствует. По всей видимости, такое мнение Государственной налоговой администрации Украины обусловлено следующей ситуацией.
Согласно пункту 2 Перечня N 7 к составу расходов относятся амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов, включая ускоренную амортизацию их активной части, в соответствии с нормами, установленными действующим законодательством.
С вступлением в силу Закона о прибыли на территории Украины применяется единый порядок определения и начисления сумм амортизационных отчислений (далее - Порядок), установленный статьей 8 указанного Закона, в которой определены, кроме прочего, и нормы амортизации.
Граждане-предприниматели не являются плательщиками налога на прибыль, и поэтому действие Закона о прибыли на них не распространяется. Однако другой Порядок для частных предпринимателей законодательством не предусмотрен, поэтому начиная с 1 июля 1997 года они не только начисляют амортизационные отчисления в соответствии с нормами, установленными пунктом 8.6 указанного Закона, но и, как указано в Письмах N 15337 и N 15565, в своей деятельности при начислении амортизации должны применять порядок, установленный статьей 8 Закона о прибыли.
Согласно Закону о прибыли амортизация основных фондов - это постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных статьей 8 Закона о прибыли. Для предпринимателей под уменьшением скорректированной прибыли налогоплательщика следует понимать уменьшение валового дохода.
Как видно из вышеприведенного определения, амортизации подлежат, кроме прочих, и затраты на улучшение основных фондов. Кроме того, подпункт 8.1.2 Закона о прибыли конкретно разъясняет, что амортизации подлежат расходы на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов.
А пункт 8.7 Закона о прибыли уточняет, что налогоплательщики имеют право в течение отчетного года отнести к валовым расходам любые затраты, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей 5 процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года (далее 5 процентов совокупной балансовой стоимости).
Затраты, превышающие указанную сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 или на увеличение балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1 и подлежат амортизации по нормам, предусмотренным для соответствующих групп основных фондов (распределение основных фондов по группам приведено в подпункте 8.2.2, а нормы амортизации указаны в пункте 8.6 Закона о прибыли).
Положения пункта 8.7 касаются всех основных фондов, в том числе взятых в финансовый лизинг (аренду), так как основные фонды, переданные в финансовый лизинг, включаются в состав основных фондов арендатора.
А основные фонды, переданные в оперативный лизинг (аренду), остаются в составе основных фондов арендодателя. Поэтому в Законе о прибыли существует подпункт 8.8.1, согласно которому в случае, когда договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или позволяет арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически произведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически произведенных его улучшений при применении пункта 8.7 Закона о прибыли.
Таким образом, к составу валовых расходов относятся затраты на ремонт основных фондов, используемых в предпринимательской деятельности, в пределах 5 процентов совокупной балансовой стоимости (без учета балансовой стоимости объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически произведенных его улучшений). А сумма превышения относится на увеличение (создание) балансовой стоимости группы (объекта) основных фондов, и начисляется амортизация по установленным нормам.
Как правильно учесть затраты?
Как видим, при учете затрат на ремонт основных фондов до 02.06.99 г. возникает спорная ситуация: согласно Перечню N 7 частный предприниматель имеет право отнести к составу расходов затраты на ремонт основных фондов в полном объеме (далее - вариант 1), а согласно Письмам N 15337 и N 15565 (в соответствии со статьей 8 Закона о прибыли) - только в пределах 5 процентов от совокупной балансовой стоимости (далее - вариант II).
Сторонники, варианта 1 выдвигают следующие аргументы в его защиту:
- во-первых, Перечень N 7 отсылает частных предпринимателей не ко всей статье 8 Закона о прибыли, а лишь к нормам амортизационных отчислений, т. е. действие всей статьи 8 на деятельность частных предпринимателей не распространяется:
- во-вторых, расходы на все виды ремонта основных фондов, которые использовались в процессе осуществления предпринимательской деятельности (далее - расходы на ремонт основных фондов), в Перечне N 7 выделены отдельным пунктом (п. 3) и тем самым отделены от амортизационных отчислений основных фондов (п. 2).
Контраргументы сторонников варианта II:
- во-первых, несмотря на то что Перечень N 7 отсылает частных предпринимателей только к нормам амортизационных отчислений, в своей деятельности им приходится руководствоваться как самим понятием "амортизация", так и порядком определения и начисления сумм амортизационных отчислений, которые установлены статьей 8 Закона о прибыли. Необходимо отметить, что уже само определение понятия "амортизация", данное этим Законом, предполагает начисление амортизационных отчислений на расходы по улучшению (ремонту) основных фондов. А для частных предпринимателей, как было сказано ранее, не существует другого Порядка, кроме предусмотренного статьей 8 Закона о прибыли;
- во-вторых, расходы на ремонт основных фондов в Перечне N 7 выделены отдельным пунктом (п. 3) и отделены от амортизационных отчислений основных производственных фондов (п. 2) потому, что не все эти расходы идут на увеличение балансовой стоимости группы (объекта) основных фондов и амортизируются, а только их часть в сумме, превышающей 5 процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.
Конечно же, первый вариант для частных предпринимателей предпочтительнее. Однако контраргументы нельзя не учитывать. Как видим, это еще один неурегулированный вопрос нашего законодательства.
Таким образом, до 02.06.99 г., независимо от того, какое решение примет частный предприниматель: включать суммы затрат на ремонт основных фондов в расходы в полном объеме (руководствуясь Перечнем N 7) или в пределах 5 процентов (согласно Письмам N 15337 N 15565, руководствуясь статьей 8 (пп. 8.8.1) Закона о прибыли), все же необходимо сначала согласовать такие действия в налоговом органе по месту регистрации субъекта предпринимательской деятельности.
А начиная с 02.06.99 г. все частные предприниматели должны руководствоваться изменениями, внесенными Законом N 539.
Закон N 539
С 02.06.99 г. согласно изменениям, которые внесены Законом N 539 в третью часть статьи 13 Декрета о подоходном налоге, в состав расходов частного предпринимателя входят расходы, включаемые в состав валовых расходов производства (обращения) или подлежат амортизации в соответствии с Законом о прибыли.
Относительно расходов на ремонт основных фондов это означает, что начиная с 02.06.99 г. все частные предприниматели должны руководствоваться подпунктом 5.2.10 Закона о прибыли, согласно которому к составу расходов, исключаемых из доходов, могут быть отнесены затраты, связанные с улучшением основных фондов в пределах, установленных подпунктом 8.7.1 Закона о прибыли, то есть в пределах 5 процентов совокупной балансовой стоимости.