Работа налоговых органов с декларациями по налогу
на добавленную стоимость
Учитывая, что налог на добавленную стоимость является одним из наиболее сложных в нормативном сопровождении и в исчислении платежей, у каждого налогоплательщика после очередной сдачи декларации по НДС остается немало сомнений относительно правильности определения размера надлежащих к уплате налоговых обязательств и суммы налогового кредита, на который можно законно претендовать.
Существующий в настоящее время механизм накопления и обобщения данных для целей налогообложения - от налоговых накладных, Книг учета приобретения и продажи до основного отчетного документа - декларации позволяет налоговым органам на любом этапе накопления данных усомниться в правильности действий налогоплательщика. И как следствие - непризнание права на налоговый кредит или доначисление налога из-за занижения налоговых обязательств с вытекающими из этого штрафными финансовыми санкциями и административными взысканиями. А для этого налогоплательщику необязательно дожидаться плановой проверки соответствие данных декларации данным налогового учета в отдельных случаях может быть проверено как камерально, так и путем встречной проверки.
Порядок работы налоговых органов с отчетными документами по налогу на добавленную стоимость, помимо основополагающих документов - Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) и Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98 (далее - Указ N 857), регулируется рядом нормативных актов Государственной налоговой администрации Украины, на основании которых осуществляется организация учета налога на добавленную стоимость, обработка и проверка отчетности налогоплательщиков. Такими документами являются:
- "Инструкция о порядке ведения государственными налоговыми инспекциями оперативно-бухгалтерского учета налогов и неналоговых платежей", утвержденная приказом ГГНИУ от 12.05.94 г. N 37 (с изменениями и дополнениями);
- приказ ГНАУ от 06.07.98 г. N 330 "Об оперативно-бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями);
- Методические указания по организации порядка администрирования возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденные приказом ГНАУ от 01.08.98 г. N 376 (далее - Методические указания).
Указанный порядок работы предусматривает выполнение определенного алгоритма проведения проверки показателей декларации.
Порядок обработки отчетности
После регистрации принятые от налогоплательщиков декларации до момента переноса данных в лицевые счета формируются в реестры, в которых они принципиально разделяются на группы по соответствующим показателям строк:
- показатели строк 23а и 23б равны нулю, т.е. данные в лицевом счете не отражаются;
- строка 23а содержит сумму к начислению по лицевому счету;
- строка 23б содержит сумму к возмещению, не превышающую 10 тысяч гривен;
- строка 23б содержит сумму к возмещению, превышающую 10 тысяч гривен.
По сформированным реестрам показатели декларации анализируются на предмет их достоверности и далее переносятся в лицевые счета. Если начисленная сумма налога в десять и более раз меньше либо превышает сумму, начисленную за предыдущий период, такая сумма подлежит в трехдневный срок уточнению и согласованию с налогоплательщиком.
После обработки отчетности вышеуказанные реестры передаются в соответствующие отделы для проведения предварительных проверок относительно подтверждения сумм, задекларированных к возмещению. При этом декларации, содержащие суммы к возмещению, превышающие 10 тысяч гривен, сразу передаются в отдел документальных проверок юридических лиц.
Порядок проведения предварительной проверки
Предварительная проверка осуществляется на основании данных налоговой декларации без получения от налогоплательщика дополнительных сведений и без выезда на место нахождения предприятия.
В соответствии с Методическими указаниями при предварительной проверке, как правило, проверяется:
наличие необходимых к декларации приложений:
- к строке 2а "экспортные операции" (для квартальных плательщиков) приложение N 1 к декларации "Расчет бюджетного возмещения";
- к строке 3 "Операции, не являющиеся объектом налогообложения" справка в произвольной форме, в которой указываются вид операции и пункт Закона о НДС, в соответствии с которым такие операции не являются объектом налогообложения;
- к строке 6 "Объем импортированных на протяжении отчетного периода товаров (работ, услуг):, уплату НДС по которым было отсрочено путем оформления налогового векселя" - перечень векселей с указанием сумм и дат в произвольной форме;
- к строке 8 "Корректировка на основе предыдущих налоговых периодов (или +)" - приложение N 2 к декларации "Расчет корректировки сумм НДС";
- к строке 16 "Корректировка переначисленного (-) и недоначисленного (+) налогового кредита за предыдущий отчетный период" - приложение N 2 к декларации "Расчет корректировки сумм НДС";
- к строке 19б "Суммы НДС, подлежащие оплате или оплаченные в текущем отчетном периоде (срок оплаты векселя наступил либо вексель оплачен досрочно в текущем отчетном периоде)":
1) перечень налоговых векселей, оплаченных в отчетном периоде, в произвольной форме;
2) перечень неоплаченных налоговых векселей, срок оплаты которых наступил в отчетном периоде, с объяснением причин неоплаты каждого отдельного векселя, в произвольной форме;
- к строке 22 "Авансовые возмещения за текущий отчетный период" (для квартальных плательщиков) - приложение N 1 к декларации "Расчет бюджетного возмещения" за первый или за два первых месяца отчетного квартала;
правильность выполнения арифметических действий при последовательном заполнении строк I и II разделов декларации;
сопоставление показателей отдельных строк декларации.
Например:
- наличие сопоставимых данных в строках 2а - налоговые обязательства по экспортным операциям (из них товарообменным (бартерным)) и 10б - налоговый кредит по приобретенным на таможенной территории товарам, которые были использованы для осуществления экспортных товарообменных операций. Проверяется порядок включения налога на добавленную стоимость в стоимость таких товаров. Однако произвести такое сопоставление возможно, только если закупка товаров и их экспорт осуществлялись в одном отчетном периоде;
- наличие данных в строках 3 и 4 (операции, которые не являются объектом налогообложения и освобожденные от налогообложения) предполагает также заполнение строки 10б, в которой отражаются данные о приобретенных товарах (работах, услугах), использованных для осуществления указанных операций. Однако произвести такое сопоставление также возможно, только если осуществление льготируемых операций и приобретение товаров (работ, услуг) осуществлялись в одном отчетном периоде;
- при осуществлении облагаемых (строки 1 и/или 2) и необлагаемых (строки 3 и/или 4) операций необходимо распределение НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), которые использованы для осуществления указанных операций, путем заполнения и строки 10а, и строки 10б.
заполнение корректирующих строк 8 и 16;
правильность заполнения III раздела декларации.
Например:
- невозможность одновременного заполнения строк 18а и 18б, строк 20 и 21, строк 23а и 23б;
- обоснованность права на бюджетное возмещение в отчетном периоде, в том числе оплата налогового векселя за счет бюджетного возмещения, уменьшение суммы бюджетного возмещения на сумму недоимки предыдущего отчетного периода и т.д.;
- сопоставление данных деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за аналогичные периоды на предмет соблюдения установленных соотношений между следующими строками:
- расходы, связанные с подготовкой, организацией и ведением производства и реализацией товаров (работ, услуг), - строка 12.1 декларации о прибыли предприятия сравнивается с суммой строк с 10 по 13 (графа А) декларации по НДС;
- доход от продажи товаров (работ, услуг) - строка 1 декларации о прибыли сравнивается с общим объемом продажи, указанным в строке 5 (графа А) декларации по НДС.
Использование вышеперечисленных и некоторых других методов выявления ошибок и несоответствий в представленной декларации не может быть универсальным и должно применяться только индивидуально, однако на практике такое несоответствие нередко ставится в вину налогоплательщику, который вынужден доказывать свою правоту.
После проведения предварительной проверки такого налогоплательщика могут пригласить в налоговую инспекцию для предоставления дополнительных сведений об операциях, на основании которых им были определены размеры налоговых обязательств и налогового кредита.
При возникновении сомнений о праве включения тех или иных сумм НДС в состав налогового кредита налоговый инспектор имеет право предложить налогоплательщику представить подтверждающие документы. В том числе:
- соответствующим образом зарегистрированные и оформленные Книги учета приобретения и продажи. Если Книги не зарегистрированы и не ведутся в установленном порядке, налогоплательщик утрачивает право на получение налогового кредита. Если Книги не зарегистрированы, однако ведутся надлежащим образом, налогоплательщик будет иметь право на налоговый кредит только в случае полного подтверждения данных налогового и бухгалтерского учета данными документальной проверки, включая проведение инвентаризаций и встречных проверок;
- платежные документы на оплату товаров (работ, услуг);
- налоговые накладные, налоговые векселя и документы на их оплату;
- справку о выданных в течение отчетного периода налоговых векселях;
- документы, подтверждающие проведение экспортных и импортных операций: грузовые таможенные декларации, транспортные и платежные документы;
- документы, подтверждающие правомерность корректировок налоговых обязательств и налогового кредита;
- справку о приобретенных основных средствах и нематериальных активах, подлежащих амортизации, налоговые накладные и платежные документы, подтверждающие их приобретение;
- данные о дебиторской, кредиторской и безнадежной задолженности;
- документы, подтверждающие осуществление бартерных операций, в том числе внешнеэкономических.
Непредставление первичных бухгалтерских и налоговых документов для проведения предварительной проверки может являться основанием, чтобы передать материалы для проведения документальной проверки.
В случае необходимости сведения о клиентах и поставщиках налогоплательщика могут подлежать проверке по базе данных налоговой службы или путем осуществления соответствующих запросов в налоговые органы по месту нахождения таких клиентов или поставщиков на предмет подтверждения фактов их реального существования или фактов осуществления конкретной операции, по которой возникла сумма налогового кредита. При этом достаточным является подтверждение от 50 до 70 процентов суммы НДС, задекларированной к возмещению.
Учитывая, что ряд операций, не являющихся объектом налогообложения и освобожденных от налогообложения, предполагают получение специальных документов - разрешений, лицензий, свидетельств или определенных статистических кодов, и только при их наличии налогоплательщик имеет право на льготу или освобождение от налога, сведения о таких документах должны быть представлены инспектору по его требованию для проверки.
Если по результатам проверки выявлены ошибки и есть необходимость доначислить или изменить задекларированную сумму НДС, или возникли основания передать декларацию для проведения документальной проверки, то по результатам предварительной проверки составляется справка, предусмотренная в специальном разделе декларации - "IV. Результаты расчетов по налогу на добавленную стоимость (заполняется налоговым органом)". В пункте 3 этого раздела в зависимости от результата проверки производится запись:
- "Ошибок не выявлено. Сумма НДС, задекларированная к возмещению, оставлена без изменений";
- "Передано для проведения документальной проверки, справка прилагается";
- "Выявлены ошибки, доначислена сумма НДС, справка и распоряжение прилагаются".
В случае, если размер налога, указанный плательщиком в декларации, меньше размера, определенного по результатам расчетов, то налоговым органом выписывается распоряжение о внесении изменений в определенную налогоплательщиком сумму налога на добавленную стоимость, которая подлежит начислению. Форма распоряжения определена Порядком налогового учета налога на добавленную стоимость, который утвержден приказом ГНАУ от 06.07.98 г. N 330 "Об оперативно-бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость".
В распоряжении указывается, какой размер налоговых обязательств подлежит увеличению или какая сумма налогового кредита подлежит уменьшению. Такая сумма в соответствии с пп.7.7.4 ст.7 Закона о НДС подлежит внесению в бюджет в сроки, указанные в распоряжении, но не позднее десяти календарных дней с даты выписки распоряжения.
В соответствии с порядком заполнения распоряжения, в случае, если в декларации налогоплательщика или в приложениях к ней указана сумма к возмещению из бюджета, сумма такого возмещения подлежит уменьшению на доначисленную сумму налога, с соответствующим изменением данных для отражения в лицевом счете.
По результатам предварительной проверки в случае доначисления суммы налога органы налоговой службы обязаны представить налогоплательщику копии вышеуказанных справки и распоряжения.
Порядок отбора налогоплательщиков для
документальной проверки
В процессе предварительной проверки инспектор производит отбор плательщиков для проведения документальных проверок. Такой отбор осуществляется как на основании данных декларации за отчетный период, так и на основании данных деклараций по НДС и по прибыли предыдущих периодов с использованием централизованной базы данных.
Принцип отбора налогоплательщиков заключается также в установлении таких категорий, которые, осуществляя определенные виды деятельности, могут допустить ошибки при определении размеров налоговых обязательств и налогового кредита.
К таким категориям относятся:
- новосозданные налогоплательщики;
- экспортеры (особенно посредники). В первую очередь те, которые осуществляют такие операции нерегулярно - реже одного раза в квартал или полугодие;
- льготники. Предприятия, осуществляющие операции, указанные в п.3.2 ст.3 и ст.5 Закона о НДС, а также те, которые осуществляют операции, временно освобожденные от налогообложения (отдельные пункты статьи 11 Закона о НДС). Особое внимание обращается также на налогоплательщиков, которые пользуются разными видами льгот в разные отчетные периоды, и на тех, которые пользуются льготами нерегулярно, - в отдельных отчетных периодах;
- предприятия, у которых сумма налоговых обязательств составляет от пяти до десяти процентов от суммы налогового кредита, т. е. такие, которые осуществили в отчетном периоде значительные объемы закупок, особенно если такие предприятия декларируют в декларации о прибыли доход (а не убыток) в отчетном периоде;
- предприятия, декларирующие значительные суммы к возмещению - более 10 тысяч гривен;
- должники по платежам в бюджет - как по НДС, так и по другим видам налогов и неналоговых платежей. В случае, если налогоплательщик при невозможности внесения подлежащих уплате платежей одновременно декларирует сумму налогового кредита, это может свидетельствовать об осуществлении бартерных операций, при проведении которых необходима проверка правильности такого возмещения, которое может осуществляться прежде всего в счет погашения существующей суммы недоимки;
- предприятия, осуществляющие корректировку сумм налоговых обязательств или кредита в значительных размерах, - более пяти процентов от суммы таких обязательств или кредита за отчетный период, а также если корректировки производятся в каждом налоговом периоде;
- предприятия, ранее допускавшие нарушения в исчислении налога, в представлении либо непредставление отчетности;
- предприятия, приобретающие основные фонды в размере, превышающем пятьдесят процентов суммы налоговых обязательств;
- предприятия, приостанавливающие свою деятельность;
- предприятия, не указывавшие в декларациях за предыдущие налоговые периоды налоговые обязательства.
Отобранные по вышеуказанному принципу налогоплательщики группируются по количеству признаков, приходящихся на каждое предприятие. Каждый признак оценивается определенным количеством баллов и в целом оценивается так называемая "степень риска возмещения".
В первую очередь проверке подлежат те налогоплательщики, которые набрали большее количество баллов или указанных признаков. При этом предприятия, которые осуществляют производственную деятельность, имеют основные фонды и постоянное местонахождение, могут проверяться по итогам нескольких налоговых периодов, в отличие от посреднических и торговых предприятий, характер деятельности которых позволяет менять свое местонахождение.
В случае переноса документальной проверки на следующие отчетные периоды налогоплательщику возмещается задекларированная сумма налога.
В обязательном порядке проверке подлежат налогоплательщики, задекларировавшие возмещение суммы налога на добавленную стоимость и пожелавшие получить такое возмещение на расчетный счет. Такая проверка производится в первую очередь, без ее переноса на следующий отчетный период.
Проведение документальных проверок
Во время проведения документальных проверок налогоплательщиков налоговыми органами, помимо проверки первичных документов, осуществляется контроль:
- фактического наличия товаров и приобретенных (сооруженных) основных фондов и нематериальных активов, в том числе путем проведения инвентаризации;
- движения денежных средств в кассе и на банковских счетах налогоплательщика: поступления, выплаты, платежи в национальной и иностранной валюте;
- показателей кассовых аппаратов на предприятиях, которые обязаны их использовать;
- достоверности сведений о руководителях и учредителях новосозданных предприятий.
Для подтверждения достоверности определения размеров налоговых обязательств и налогового кредита, полноты исчисления и уплаты налога при документальной проверке могут использоваться данные встречных проверок основных поставщиков и клиентов налогоплательщика, при проведении которых применяются прямые и косвенные методы определения облагаемых налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость оборотов.
Применение прямых методов определения налогооблагаемых оборотов заключается в накоплении и отборе информации об осуществляемых налогоплательщиками операциях на основании их первичных документов и отчетности, а также о результатах встречных проверок.
Применение косвенных методов регламентировано Порядком применения косвенных методов определения объема операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 18.12.98 г. N 1997, степень законности которых весьма сомнительна. В настоящее время действие этого документа на основании постановления Кабинета Министров Украины от 01.06.99 г. N 937 приостановлено.
Если по результатам документальной проверки нарушений не установлено, факт ее проведения фиксируется в справке, составленной в соответствии с Порядком оформления и реализации документальных проверок соблюдения налогового и валютного законодательства субъектами предпринимательской деятельности - юридическими лицами, который утвержден приказом ГНАУ от 01.06.98 г. N 266. При этом в пункте 4 раздела IV декларации "Результаты расчетов по налогу на добавленную стоимость" производится отметка о подтверждении сумм налога, заявленных налогоплательщиком к возмещению.
Если по результатам документальной проверки сумма НДС, заявленная к возмещению, не подтверждается, отделом учета налогового органа по лицевому счету налогоплательщика производится доначисление налога. Материалы проверки оформляются актом, на основании которого выносится решение о применении к налогоплательщику финансовых санкций.
Ответственность налогоплательщиков за ошибки,
допущенные в налоговой отчетности
Об устранении ошибок в отчетных документах по налогу на добавленную стоимость упоминается в пп.7.7.4 ст.7 Закона о НДС и в ст.17 Указа N 857.
Если в Законе о НДС речь идет только о доначислении налога и о сроках внесения недоимки в бюджет, то в Указе N 857 этот порядок более конкретизирован:
":Статья 17.
Установить, что в случае, когда налогоплательщик предоставляет декларацию, в которой допущены арифметические ошибки, которые привели к занижению суммы налога, причитающегося к уплате, орган государственной налоговой службы самостоятельно осуществляет перерасчет такой суммы налога и уведомляет налогоплательщика о сумме налоговых доначислений, подлежащих уплате. При этом финансовые санкции к такому налогоплательщику не применяются, за исключением пени на доначисленную сумму.
В случае, если по результатам проверки выявляется факт завышения суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой декларации, сумма такого завышения считается суммой налогового обязательства, сокрытой от налогообложения. Если в результате такого завышения получено бюджетное возмещение, налогоплательщик признается уклоняющимся от налогообложения, и к нему применяются санкции в соответствии с законодательством...".
Таким образом, данная норма Указа N 857 принципиально разделяет ответственность налогоплательщика за арифметические ошибки, обнаруженные в декларации, исправление которых может быть осуществлено по инициативе налогового органа, и ответственность за завышение суммы бюджетного возмещения.
При этом механизм исправления ошибок, которые привели к занижению размера налогового обязательства, изложенный в первой части вышеприведенной статьи, достаточно лоялен к налогоплательщикам, в отличие от порядка применения санкций за искажение суммы налогового кредита, задекларированного к возмещению из бюджета. Учитывая различные причины, по которым может быть искажена сумма такого бюджетного возмещения, этот порядок сформулирован слишком однозначно, и в случае дословного выполнения не всегда может быть применен адекватно нарушению.
Поэтому если в результате арифметической ошибки происходит исправление суммы налогового кредита в представленной налоговому органу декларации, в которой указана сумма к возмещению, и такое исправление влечет за собой изменение размера бюджетного возмещения, то данную ошибку следует рассматривать по сути, т.е. как подпадающую под часть 1 статьи 17 Указа. А предусмотренные частью 2 статьи 17 этого же Указа санкции применяются за злоупотребления, допущенные в порядке возмещения налога.
Основными санкциями за указанные нарушения являются финансовые, применение которых регламентировано "Инструкцией о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами государственной налоговой службы", утвержденной приказом ГНАУ от 20.04.95 г. N 28, с учетом изменений, внесенных приказом от 01.12.98 г. N 587, который определил финансовую санкцию за завышение суммы бюджетного возмещения в виде взыскания однократного размера такого завышения, а в случае повторного нарушения в течение года - его двукратного размера.
Также учитывая, что по действующему в настоящее время законодательству перечень санкций, применяемых к недобросовестным налогоплательщикам, может выражаться в виде административных взысканий, штрафных финансовых санкций, уголовной ответственности, - мера вины субъекта предпринимательской деятельности при неправильном определении размера бюджетного возмещения не может быть равной для плательщика, включившего в налоговый кредит сумму НДС, выделенную в ненадлежащим образом оформленной налоговой накладной, и для плательщика, который систематически работает с фиктивными предприятиями, что установлено при проведении документальной проверки, и при этом претендует на законный налоговый кредит.