Учет НДС у сельхозпроизводителя
Письма ГНА против Указа Президента
В соответствии с Указом Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке сельскохозяйственных товаропроизводителей" (далее - Указ) в период с 1 января 1999 года и до 1 января 2004 года суммы налога на добавленную стоимость, которые начисляются сельскохозяйственными товаропроизводителями плательщиками НДС по операциям по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию, изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, не подлежат перечислению в бюджет, а остаются в распоряжении сельскохозяйственных товаропроизводителей и используются ими на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения.
В соответствии со вторым абзацем пункта 3 Указа постановлением Кабинета Министров Украины от 26.02.99 г. N 271 был утвержден "Порядок аккумуляции и использования средств, начисляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями - плательщиками налога на добавленную стоимость, относительно операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях, изготовленную из собственного сельскохозяйственного сырья" (далее - Порядок).
Государственной налоговой администрацией Украины даны разъяснения налоговым органам и налогоплательщикам на местах относительно порядка применения Указа и Порядка в письме от 23.02.99 г. N 2651/7/16-1121 (далее Письмо 1) и в письме от 11.05.99 г. N 2728/6/16-1114 (далее - Письмо 2).
Письмо 1) и в письме от 11.05.99 г. N 2728/6/16-1114 (далее - Письмо 2).
К сельскохозяйственным товаропроизводителям Указ относит хозяйства, у которых сумма от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год составляет не менее 50 процентов общей суммы валового дохода предприятия. С учетом этого критерия действие Указа распространяется на сельскохозяйственных товаропроизводителей независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.
Заметим, что критерий отнесения хозяйства к сельскохозяйственным товаропроизводителям в рамках рассматриваемого Указа является первым ключевым моментом в понимании содержания Указа.
Вторым ключевым моментом для понимания сути Указа являются критерии определения сферы его применения.
Пунктом 1 Указа и пунктом 1 Порядка определено, что его действие распространяется на операции по продаже (всех) товаров, работ, услуг собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, кроме операций по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе.
В изложенном определении сферы действия Указа обратим внимание на два обстоятельства.
Во-первых, ни в Указе, ни в Порядке не указывается условие, что сфера действия Указа распространяется только на сельскохозяйственные товары (работы, услуги). Основным в этом определении является то, что товары (работы, услуги) должны быть либо собственного производства, либо изготовлены (кроме подакцизных) на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья.
Из этого следует, что если сельскохозяйственный товаропроизводитель, например, закупит лесоматериалы, самостоятельно изготовит из них столярные изделия, то есть получит продукцию собственного производства и реализует на сторону, на такую операцию действие Указа распространяется так же, как и на операции по продаже собственной сельскохозяйственной продукции. Таким же образом распространяется действие Указа на деятельность столовых, находящихся на балансе сельскохозяйственного товаропроизводителя и использующих для приготовления блюд покупные продукты.
Указанное обстоятельство искажено в Письмах ГНАУ (Письма 1 и 2), в которых сказано: "Специальная (отдельная) налоговая декларация по НДС, в которую включаются операции по продаже сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки, в том числе и на давальческих условиях...". По тексту этих писем товары (работы, услуги) собственного производства, не относящиеся к сельскохозяйственным, вообще не упоминаются. По-видимому, с учетом указанного разъяснения ГНАУ некоторые налоговые органы на местах требуют от сельскохозяйственных товаропроизводителей применения норм Указа исключительно к сельскохозяйственной продукции, что не соответствует букве Указа.
Во-вторых, в приведенных в Указе и в пункте 1 Порядка определениях сферы действия Указа упоминание о подакцизных товарах наблюдается в контексте только с товарами, изготовленными на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья. Из этого следует, что если сельскохозяйственный товаропроизводитель, например, выращивает пушных зверей, получает шкурки норки, нутрии и из этих шкурок самостоятельно осуществляет пошив одежды (подакцизные товары), то на операции по продаже такой одежды действие Указа распространяется. И только если операция по пошиву одежды из шкурок сельскохозяйственного товаропроизводителя осуществляется на давальческих условиях другим предприятием, реализация такой одежды облагается налогом на общих основаниях.
Такому пониманию содержания Указа противоречит пункт 4 Порядка и пункты 2 Писем 1 и 2, в которых налогообложение подакцизных товаров, в том числе и собственного производства, предписывается осуществлять в общем порядке наряду с налогообложением по продаже покупных товаров.
По мнению автора, в пункте 4 Порядка допущено искажение смысла Указа, которое не может применяться в практике, поскольку должна действовать норма более высокого по уровню документа.
Таким образом, из определения сферы действия Указа следует, что он не распространяется:
1) на операции по продаже подакцизных товаров, изготовленных на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья;
2) на операции по продаже товаров, изготовленных на давальческих условиях из покупного сырья;
3) на операции по продаже покупных товаров (работ, услуг). При этом деятельность по продаже покупных товаров - это не что иное, как торговля (все виды торговли входят в секцию G "Оптовая и розничная торговля" Государственного классификатора Украины ГК 009-96 "Классификация видов экономической деятельности" (КВЭД), утвержденного приказом Госкомитета по стандартизации, метрологии и сертификации от 22.10.96 г. N 441).
Под продажей покупных товаров, работ, услуг можно понимать различные операции, в которых сельскохозяйственный товаропроизводитель выступает в качестве посредника, если не выполняет реализуемые работы, услуги;
4) на операции по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе. Налогообложение этих операций осуществляется в соответствии с пунктом 11.21 статьи 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и "Порядком начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе", утвержденным постановлением КМУ от 12.05.99 г. N 805.
Других ограничений сферы применения Указа законодательными актами не предусмотрено.
Порядок бухгалтерского и налогового учета налога на добавленную стоимость для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на которых распространяется действие Указа, установлен Порядком. Важность точного соблюдения этого порядка обусловлена прежде всего тем, что согласно пункту 3 Указа в случае нецелевого использования аккумулированных средств они взыскиваются в государственный бюджет в бесспорном порядке.
Особенности бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость для сельскохозяйственных товаропроизводителей заключаются в следующем.
1. Сельскохозяйственные товаропроизводители - налогоплательщики ведут отдельный бухгалтерский учет НДС по операциям, на которые распространяется действие Указа (далее - особые операции) и операциям, на которые не распространяется действие Указа (далее - обычные операции). Учет НДС по особым и обычным операциям ведут на отдельных субсчетах к балансовому счету 68 "Расчеты с бюджетом".
2. Бухгалтерский учет НДС внутри каждой из указанных двух групп операций осуществляется в общем порядке в соответствии с Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость", утвержденной приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. N 141.
3. При возникновении налоговых обязательств как по особым, так и по обычным операциям, на основании оформляемых в общем порядке налоговых накладных сумма налоговых обязательств отражается по дебету счета 46 "Реализация" или субсчета 67/1 "Расчеты по налоговым обязательствам" и по кредиту соответствующего субсчета учета расчетов по НДС балансового счета 68 "Расчеты с бюджетом".
4. При получении права на налоговый кредит на основании полученных от поставщиков, подрядчиков и прочих кредиторов налоговых накладных суммы уплаченного (начисленного) налога за товарно-материальные ценности, работы, услуги, подлежащие согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" отнесению на валовые расходы или амортизацию, отражаются по дебету соответствующего субсчета учета расчетов с бюджетом по НДС балансового счета 68 и кредиту счетов 60, 76, или субсчета 67/2 "Налоговые расчеты по налоговому кредиту". В случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) частично используются в особых операциях и частично в обычных операциях, суммы уплаченного (начисленного) НДС подлежат распределению между субсчетами учета НДС счета 68 пропорционально доле использования таких товаров (работ, услуг) в соответствующих видах деятельности.
5. На основании данных раздельного бухгалтерского и налогового учета сельскохозяйственные товаропроизводители ежемесячно (ежеквартально) составляют и в установленные сроки представляют в налоговый орган отдельные налоговые декларации:
- по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) собственного производства (далее - специальная декларация). Специальная декларация по НДС представляется в сокращенной форме;
- по налогу на добавленную стоимость, по реализации подакцизных товаров, изготовленных на давальческих условиях, покупных товарно-материальных ценностей, а также молока и мяса в живом весе, реализуемых перерабатывающим предприятиям (далее - обычная декларация).
По каждой из указанных деклараций определяется либо сумма НДС к начислению в бюджет (положительная разница между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита за отчетный месяц), либо сумма бюджетного возмещения (отрицательная разница между теми же показателями).
Результат по обычной декларации отражается на лицевом счете в налоговом органе и подлежит уплате в бюджет (возмещению из бюджета) в общем порядке.
Сумма превышения налоговых обязательств над налоговым кредитом по специальной декларации уплате в бюджет не подлежит, а перечисляется предприятием с текущего счета на отдельный специальный счет в банке. Этот платеж осуществляется банком в общем порядке, т.е. в порядке очередности платежей в бюджет. Одновременно дебетуется соответствующий субсчет счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредитуется счет 96 "Целевое финансирование и целевые поступления" субсчет "Суммы НДС, направленные на поддержку сельскохозяйственного товаропроизводителя".
В случае превышения налогового кредита над налоговыми обязательствами по специальной декларации (дебетовое сальдо) остаток налогового кредита покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых периодов.
6. Средства, аккумулируемые предприятием на специальном счете в банке, используются ими для приобретения материально-технических ресурсов производственного назначения - основных производственных фондов и производственных запасов, используемых в производстве сельскохозяйственной продукции.
При использовании средств с отдельного спецсчета на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения они списываются с кредита счета 55 "Прочие счета в банке" в дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Одновременно дебетуется субсчет счета 96 "Суммы НДС, направленные на поддержку сельскохозяйственного товаропроизводителя" в корреспонденции со счетами 88 "Фонды специального назначения" субсчет "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарно-материальных ценностей" или 93 "Финансирование капитальных вложений".
Остаток средств на специальном счете в банке в конце года изъятию в бюджет не подлежит и используется в следующем году, но остаток на 31.12.2003 г. (дата окончания действия Указа) перечисляется в государственный бюджет.
7. Суммы НДС, которые по результатам единоразового перерасчета на 01.10.98 г. отражались в налоговой отчетности каждого отчетного периода до 1 июля 1999 года, с 01.01.99 г. подлежали включению в строку 8 общей налоговой декларации по НДС. Это обусловлено тем, что указанные суммы не относятся к периоду действия Указа.
В Порядке не указано, в каких случаях при списании целевых фондов со счета 96 используется счета 88 или 93.
Субсчет балансового счета 88 "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарно-материальных ценностей" согласно действующему в Украине Плану счетов бухгалтерского учета применяется предприятиями всех организационно-правовых форм и форм собственности. Балансовый счет 93 "Финансирование капитальных вложений" предназначен для формирования источника капитальных вложений и применяется на предприятиях, уставный фонд которых в органах госрегистрации строго не зафиксирован и может изменяться. То есть он не применяется для хозяйственных обществ, малых предприятий (ведущих учет в соответствии с "Указаниями о составе и порядке заполнения учетных регистров малыми предприятиями", утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 31.05.96 г. N 112), а также совместных (с иностранным участием) предприятий (далее - малые предприятия).
Исходя из изложенного, для соблюдения требований пункта 5 Порядка, по нашему мнению, для сельскохозяйственных товаропроизводителей всех форм хозяйствования и форм собственности в случае оплаты за счет аккумулированных средств материально-технических ресурсов, относящихся по характеру использования к оборотным средствам (производственные запасы), в бухгалтерском учете источник со счета 96 списывается в кредит субсчета 88 "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарно-материальных ценностей".
В случае использования аккумулированных средств на капитальные вложения производственного назначения у всех предприятий, кроме малых, источник с дебета счета 96 следует относить в кредит балансового счета 93 "Финансирование капитальных вложений", а у малых - в кредит счета 88 субсчет "Фонд пополнения собственных средств и дооценки товарноматериальных ценностей".
Учитывая изложенное, и на основании "Инструкции по бухгалтерскому учету НДС" N 141 и Порядка бухгалтерский учет налога на добавленную стоимость при осуществлении особых операций у сельскохозяйственных товаропроизводителей может осуществляться следующим образом.
Таблица 1
Балансовые счета и субсчета, используемые в учете НДС
сельскохозяйственными товаропроизводителями
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Номер счета,¦ Наименование счетов, субсчетов ¦
¦ субсчета ¦ ¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 55/5 ¦Прочие счета в банке. Отдельный счет для аккумуляции НДС с/х ¦
¦ ¦товаропроизводителями ¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 67/1 ¦Налоговые расчеты по налоговым обязательствам ¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 67/2 ¦Налоговые расчеты по налоговому кредиту ¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 68/1 ¦Расчеты по НДС от продажи товаров собственного производства ¦
¦ ¦(особые операции) ¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 68/2 ¦Расчеты с бюджетом по НДС от продажи подакцизных товаров ¦
¦ ¦собственного производства и покупных товаров ¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 88/12 ¦Фонды специального назначения. Субсчет "Фонд пополнения ¦
¦ ¦собственных средств и дооценки товарно-материальных ценностей"¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 93/1 ¦Финансирование капитальных вложений ¦
+------------+--------------------------------------------------------------¦
¦ 96/1 ¦Целевое финансирование и целевые поступления. Субсчет "Суммы ¦
¦ ¦НДС, направленные на поддержку сельскохозяйственного ¦
¦ ¦товаропроизводителя" ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Таблица 2
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при аккумуляции и использовании сумм НДС, начисляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями по операциям по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦ Корреспонденция ¦ ¦ ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦ счетов ¦Сумма ¦ Основание¦
¦ ¦ +-------------------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебет¦ кредит ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражение расходов предприятия, связанных с процессом заготовления, ¦
¦ ¦получением услуг и приобретением основных фондов и нематериальных ¦
¦ ¦активов для производственного использования ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦1.1¦Первое событие - оприходование ¦05,06, ¦ 60,76 ¦ 100 ¦ Пункт 3 ¦
¦ ¦товаров, работ, услуг, подлежащих¦08,10, ¦ ¦ ¦ Инструк- ¦
¦ ¦использованию в собственном ¦12,20, ¦ ¦ ¦ ции N ¦
¦ ¦производстве ¦33 и др¦ ¦ ¦ 141 ¦
¦ ¦ +-------+-----------+------+----------¦
¦ ¦ ¦68/1 ¦ 60,76 ¦ 20 ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-----------+------+----------¦
¦1.2¦Первое событие - оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- при перечислении средств ¦61/1 ¦ 51 ¦ 100 ¦ Пункт 3 ¦
¦ ¦ ¦68/1 ¦ 51 ¦ 20 ¦ Инструк- ¦
¦ ¦ ¦61/1 ¦ 67/2 ¦ 20 ¦ ции N ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 141 ¦
¦ ¦- после получения товаров, ¦05,06, ¦ 60 ¦ 100 ¦ ¦
¦ ¦работ, услуг ¦и др. ¦ 60 ¦ 20 ¦ ¦
¦ ¦ ¦67/2 ¦ 61/1 ¦ 120 ¦ ¦
¦ ¦ ¦60 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦2 ¦Реализация продукции (работ, услуг) собственного производства ¦
¦ ¦по договору купли-продажи ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦2.1¦Первое событие - отгрузка ¦ 62 ¦ 46 ¦ 600 ¦ Пункт 2 ¦
¦ ¦ ¦ 46 ¦ 20,40 ¦ 450 ¦ Инструк- ¦
¦ ¦ ¦ 46 ¦ 68/1 ¦ 100 ¦ ции N ¦
¦ ¦ ¦ 46 ¦ 80 ¦ 50 ¦ 141 ¦
+---+---------------------------------+-------+-----------+------+----------¦
¦2.2¦Первое событие - оплата ¦50,51 ¦ 61/2 ¦ 600 ¦ Пункт 2 ¦
¦ ¦- при поступлении средств ¦67/1 ¦ 68/1 ¦ 100 ¦ Инструк- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ции N ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 141 ¦
¦ ¦- при отгрузке товара ¦62 ¦ 46 ¦ 600 ¦ Пункт 2 ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 20,40 ¦ 450 ¦ Инструк- ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 67/1 ¦ 100 ¦ ции N ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 80 ¦ 50 ¦ 141 ¦
¦ ¦ ¦61/2 ¦ 62 ¦ 600 ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Взаимные товарообменные (бартерные) поставки ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦3.1¦Первое событие - отгрузка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦а) отгрузка товара ¦62 ¦ 46 ¦ 210 ¦ Пункт 2 ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 20,40 ¦ 150 ¦ Инструк- ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 68/1 ¦ 35 ¦ ции N ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 80 ¦ 25 ¦ 141 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦б) получение товара ¦05,06 ¦ 60 ¦ 175 ¦ ¦
¦ ¦ ¦и др. ¦ 60 ¦ 35 ¦ ¦
¦ ¦ ¦68/1 ¦ 62 ¦ 210 ¦ ¦
¦ ¦ ¦60 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-----------+------+----------¦
¦3.2¦Первое событие - получение товара¦05,06 ¦ 60 ¦ 175 ¦ Пункт 4 ¦
¦ ¦(работ, услуг) от поставщика ¦и др. ¦ 60 ¦ 35 ¦ Инструк- ¦
¦ ¦а) получение товара(работ, услуг)¦67/2 ¦ 68/1 ¦ 35 ¦ ции N ¦
¦ ¦ ¦67/1 ¦ ¦ ¦ 141 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦б) отгрузка товара ¦62 ¦ 46 ¦ 210 ¦ ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 20,40 ¦ 150 ¦ ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 67/1 ¦ 35 ¦ ¦
¦ ¦ ¦46 ¦ 80 ¦ 25 ¦ ¦
¦ ¦ ¦68/1 ¦ 67/2 ¦ 35 ¦ ¦
¦ ¦ ¦60 ¦ 62 ¦ 210 ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦При заполнении специальной декларации по НДС на основании ¦
¦ ¦приведенных данных получено: ¦
¦ ¦- налоговое обязательство - 270; ¦
¦ ¦- налоговый кредит - 110; ¦
¦ ¦Сумма превышения налоговых обязательств - 160. ¦
+---+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦Перечисление начисленного НДС на ¦55/5 ¦ 51 ¦ 160 ¦ ¦
¦ ¦специальный счет в банке (в срок,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦установленный для уплаты НДС в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бюджет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Одновременно ¦68/1 ¦ 96/1 ¦ 160 ¦ Пункт 4 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Порядка ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ аккуму- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ляции..."¦
+---+---------------------------------+-------+-----------+------+----------¦
¦ 5 ¦Оплата материально-технических ¦60,76 ¦ 55/5 ¦ ~ 40 ¦ Пункт 5 ¦
¦ ¦ресурсов производственного ¦ ¦ ¦ ¦ "Порядка ¦
¦ ¦назначения поставщиком и подряд- ¦ ¦ ¦ ¦ аккуму- ¦
¦ ¦чиком (производственные запасы) ¦ ¦ ¦ ¦ ляции..."¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Одновременно ¦96/1 ¦ 88/12 ¦ ~ 40 ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-----------+------+----------¦
¦ 6 ¦Оплата производственных основных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦фондов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦а) для хозяйственных обществ, ¦ 60 ¦ 55/5 ¦ 120 ¦ Пункт 5 ¦
¦ ¦СП, малых предприятий ¦ ¦ ¦ ¦ "Порядка ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ аккуму- ¦
¦ ¦Одновременно ¦96/1 ¦ 88/12 ¦ 120 ¦ ляции..."¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦б) для других предприятий ¦ 60 ¦ 55/5 ¦ 120 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Одновременно ¦96/1 ¦ 93 ¦ 120 ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+