Изменения в операциях с основными фондами
Законом Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности" от 15.07.99 г. N 977-XIV (далее - Закон N 977) были внесены изменения и дополнения в два основополагающих налоговых документа: Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97- ВР (далее - Закон о прибыли) и Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон об НДС). Проанализируем происшедшие изменения в той последовательности, в которой они изложены в Законе N 977, т. е. прежде всего выясним, что нового появилось в обложении налогом на добавленную стоимость.
Изменения и дополнения, внесенные Законом N 977 в Закон об НДС, коснулись операций по:
-взносу основных фондов в уставный фонд предприятия;
-ликвидации основных фондов;
- приобретению (сооружению) основных фондов, а именно возникновению налогового кредита по таким операциям.
Взнос основных фондов в уставный фонд
Уставный фонд юридического лица может формироваться за счет взносов как резидентов, так и нерезидентов. Для резидентов налоговый учет операций по передаче основных фондов в уставный фонд эмитента урегулирован п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона об НДС. Что же касается нерезидентов, то длительное время ввиду отсутствия норм законодательства оставался открытым вопрос: является ли объектом налогообложения стоимость основных фондов, ввезенных на таможенную территорию Украины и предназначенных для передачи в уставный фонд резидента? Свою точку зрения по этому вопросу неоднократно высказывали налоговые, таможенные органы, а также Кабинет Министров Украины. Одно из таких разъяснений приведено в совместном письме ГНАУ и Государственной таможенной службы Украины от 10.01.99 г. N 11/1-176/392/7/16, в котором разъяснялось, что не являются объектом налогообложения операции по передаче взносов в уставные фонды только в случае проведения таких операций на таможенной территории Украины и к операциям по ввозу основных фондов в качестве взноса в уставный фонд это не имеет никакого отношения. В то же время Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности высказал по этому поводу совершенно противоположное мнение, в частности, в письме от 21.04.99 г. N 06-10/278 утверждалось, что операции по ввозу основных фондов на таможенную территорию Украины в качестве взноса нерезидента в уставный фонд не подлежат обложению НДС. Данную проблему разрешил Закон N 977, которым в Закон об НДС были внесены уточнения.
Согласно новой редакции п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) или их вывозе за пределы таможенной территории Украины.
Внесенные в Закон об НДС дополнения подтвердили тот факт, что для налогового учета плательщика не имеет ни малейшего значения, за счет чьих вкладов формируется уставный фонд: резидента или нерезидента. И в первом случае (когда передача основных фондов в уставный фонд предприятия осуществляется исключительно на таможенной территории Украины), и во втором (когда уставный фонд формируется за счет основных фондов, ввезенных на таможенную территорию Украины) никаких обязательств по начислению НДС ни у стороны, передающей такие основные фонды, ни у стороны, их получающей, не возникает. Таким образом, согласно Закону N 977 были выведены из перечня объектов налогообложения операции по ввозу основных фондов, передаваемых в уставный фонд резидента, и исчезли все недоразумения по поводу начисления "импортного" НДС.
Как уже отмечалось, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость не только ввоз основных фондов на таможенную территорию Украины, но и вывоз основных фондов за ее пределы, в случае когда уже сам резидент, являясь учредителем (участником), передает основные фонды в уставный фонд нерезидента.
Данный порядок налогообложения не касается операций по ввозу для передачи в уставный фонд основных фондов, относящихся к подакцизной группе товаров. Такие операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в установленном законодательством порядке.
Изменения, внесенные Законом N 977, также коснулись операций по возврату основных фондов, ранее внесенных в уставный фонд. По аналогии с формированием уставного фонда не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по возврату основных фондов юридическим или физическим лицам в случае их выхода из числа учредителей (участников) юридического лица или при ликвидации такого юридического лица.
Итак, подытожим вышеизложенное. Согласно новой редакции п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по передаче основных фондов в уставный фонд и по возврату таких основных фондов учредителям.
Однако необходимо отметить следующее. Согласно п.п. 7.4.2 ст. 7 Закона об НДС в случае если плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения, суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения), и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно в состав валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и в налоговый кредит не включаются.
К тому же если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет, в суммы налогового кредита включается доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода (п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона об НДС). Операции по передаче основных фондов в уставный фонд нерезидента, а также по возврату таковых учредителям не являются объектом налогообложения. Поэтому, по нашему мнению, плательщику налога в том отчетном периоде, в котором производятся такие операции, необходимо осуществить перерасчет сумм НДС, подлежащих отнесению в состав налогового кредита такого отчетного периода. При этом из налогового кредита должна быть исключена сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную часть первоначальной стоимости передаваемых основных фондов, и одновременно на эту же сумму увеличена их балансовая стоимость. И поскольку в течение отчетного периода в хозяйственной деятельности учредителя имели место как налогооблагаемые, так и не облагаемые налогом операции, то учредитель должен сделать перерасчет суммы НДС, уплаченной (начисленной) в течение такого отчетного периода в составе стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг). То есть из сумм НДС, уплаченных (начисленных) в течение такого отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), в состав налогового кредита может быть отнесена лишь та их часть, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода.
Внесение изменений и дополнений в пункты Закона об НДС не сопровождались внесением дополнений в Закон о прибыли, в связи с чем возникли неурегулированные вопросы. Так, п.п. 4.2.12 ст. 4 Закона о прибыли предусмотрено невключение в состав валового дохода плательщика средств или имущества, которые возвращаются собственнику корпоративных прав после полной и окончательной ликвидации юридического лица - эмитента. При этом оставлен без внимания вопрос: что будет происходить в налоговом учете эмитента, если никакой ликвидации не намечается, а основные фонды возвращаются учредителю в связи с его выходом из состава учредителей? Поскольку операции по возврату основных фондов учредителям предполагают переход права собственности на такие основные фонды, то с позиции налогового законодательства эти операции приравниваются к продаже. Следовательно, эмитент должен зачислить в состав валового дохода стоимость такой продажи. Оспорить это мнение на сегодняшний день трудно, так как никаких дополнений по этому поводу в Закон о прибыли внесено не было.
И завершая анализ налогообложения рассмотренных операций, попутно отметим следующее. Одновременно с подписанием Закона N 977 появилось письмо Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 19.07.99 г. N 06-10/534, согласно которому срок использования основных фондов в хозяйственной деятельности плательщика (т. е. более 365 дней, как это предусмотрено Законом о прибыли) не имеет никакого значения для определения объекта налогообложения. Однако это всего лишь письмо, информацию которого можно принимать или не принимать во внимание. В Законе о прибыли, дающем определение основным фондам с точки зрения налогового учета, на сегодняшний день все осталось по-старому.
Ликвидация основных фондов
Законом N 977 законодательство по НДС приведено в соответствие с положениями Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857, в соответствии с которым для целей обложения НДС к продаже отнесены операции с основными фондами по их:
ликвидации по самостоятельному решению плательщика;
безвозмездной передаче лицу, не зарегистрированному в качестве плательщика налога;
переводу из состава производственных в непроизводственные.
Базой для начисления налоговых обязательств по НДС в данном случае является стоимость таких основных фондов, определенная исходя из обычных цен, действующих на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 исходя из обычных цен, но не ниже балансовой стоимости таких основных фондов.
Однако в отличие от ст. 8 вышеназванного Указа Законом N 977 предусмотрено неначисление НДС на операции по ликвидации основных фондов в случаях, если:
- основные производственные или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
- такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения основных фондов;
- плательщиком налога представлен налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, в результате чего основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
Порядок ликвидации основных фондов предусмотрен Типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам) от 01.07.85 г. N 100 (за исключением случаев ликвидации основных фондов бюджетных организаций).
Операции по ликвидации основных фондов обязательно должны иметь соответствующее документальное подтверждение.
Так, в случае ликвидации основных фондов в связи с обстоятельствами непреодолимой силы (так называемыми форс-мажорными), они согласно п.п. 12.3.5 ст. 12 Закона о прибыли должны быть подтверждены одним из перечисленных ниже документов:
- подтверждением Торгово-промышленной палаты Украины о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины;
- подтверждением уполномоченных органов другого государства, легализованных консульскими учреждениями Украины, в случае наступления обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории такого государства;
- решением Президента Украины о введении чрезвычайной экономической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденным Верховной Радой Украины, или решением Кабинета Министров Украины о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и других видов стихийного бедствия.
В аналитическом учете операции по ликвидации должны быть оформлены актом списания основных средств (форма N ОЗ-3). При этом соответствующие записи должны быть сделаны в инвентарной карточке ликвидируемого объекта основных средств (форма N ОЗ-6).
В случаях ликвидации основных фондов, в том числе если основные фонды ликвидируются по причине уничтожения, разборки или преобразования, в налоговые органы плательщиком должны быть представлены соответствующие документы, в качестве которых могут выступать документы, речь о которых шла выше.
Что касается неначисления НДС при хищении основных фондов, факт которого также должен быть подтвержден документально, то в случае установления виновного в хищении лица с него будет взыскана в бюджет сумма, уже включающая в себя сумму НДС. Речь идет о размере убытков от хищения, рассчитанных в соответствии с Порядком определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным постановлением КМУ от 22.01.96 г. N 116.
Налоговый кредит по приобретаемым (сооружаемым)
основным фондам
В отношении возникновения налогового кредита по приобретаемым (сооружаемым) основным фондам никаких глобальных изменений не произошло. Однако поскольку в п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС были внесены некоторые дополнения, следует с ними ознакомиться.
Как и прежде, налоговый кредит по уплаченным (начисленным) суммам НДС в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, возникает у плательщика налога в том же отчетном периоде, в котором такие основные фонды приобретаются (сооружаются). Однако законодатели сочли необходимым привести по этому поводу дополнительное разъяснение. И теперь возникновение налогового кредита по приобретаемым (сооружаемым) основным фондам никак не зависит не только от сроков ввода в эксплуатацию таких основных фондов, но и от наличия в течение отчетного периода у плательщика налогооблагаемых оборотов. То есть согласно этому дополнению, отсутствие операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость у плательщика в течение отчетного периода, никак не повлияет на возникновение налогового кредита по приобретаемым (сооружаемым) основным фондам в таком отчетном периоде.
Расходы по техобслуживанию автотранспорта
В отношении основных фондов изменения, внесенные Законом N 977 в Закон о прибыли, затронули только легковой автотранспорт. Дело в том, что из перечня затрат, не включаемых в состав валовых расходов плательщика налога (п.п. 5.4.10 ст. 5 Закона о прибыли), Законом N 977 исключены затраты, связанные с техническим обслуживанием легковых автомобилей. Следствием таких изменений является то, что теперь затраты по техобслуживанию легкового автотранспорта подлежат включению в состав валовых расходов. К техническому обслуживанию относятся мероприятия, предусмотренные Положением о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденным приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. N 102, зарегистрированным в Минюсте Украины 28.04.98 г. под N 268/2708.
На сегодняшний день для плательщиков налога, основной деятельностью которых не является предоставление платных услуг по транспортному и туристическому обслуживанию и эксплуатирующих легковой автотранспорт, при отнесении расходов на содержание и эксплуатацию легкового автотранспорта в состав валовых расходов существует следующее ограничение: не включаются в состав валовых расходов таких плательщиков стоимость горюче-смазочных материалов и расходы, связанные со стоянкой и парковкой легковых автомобилей.
И в заключение отметим, что положения Закона N 977, вступившего в силу с 21 августа 1999 года, применяются плательщиками при определении налоговых обязательств по результатам того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата вступления в силу этого Закона. А это означает, что в учете плательщиков налога на прибыль и плательщиков налога на добавленную стоимость, налоговый (отчетный) период которых равен календарному кварталу, соответствующие операции с учетом происшедших изменений должны быть отражены, начиная с 1 июля 1999 года, а в учете плательщиков НДС, у которых налоговый (отчетный) период составляет календарный месяц, - начиная с 1 августа 1999 года. При этом у первых соответственно происшедшие изменения учитываются при определении налоговых обязательств за третий квартал текущего года, а у вторых - при составлении декларации по НДС за август.