О передаче материалов в рамках договоров подряда
ВОПРОС: Каким образом заказчик может осуществить передачу материалов подрядчику по договору подряда на строительство и как отразить такую операцию в регистрах бухгалтерского учета?
ОТВЕТ: Основным нормативно-правовым актом, регулирующим отношения сторон в рамках договора подряда, является Гражданский кодекс Украины (далее - ГК Украины) и, в частности глава 28. В соответствии со статьей 332 данной главы по договору подряда подрядчик обязуется выполнить на свой риск определенную работу по заданию заказчика из его или своих материалов. В случае если работа выполняется полностью или частично из материалов заказчика, подрядчик отвечает за нецелевое использование этого материала. Он обязан представить заказчику отчет об использовании материалов и возвратить ему остаток материала. При этом положения статьи 337 ГК Украины предусматривают, что подрядчик обязан приложить все усилия для обеспечения сохранности вверенного ему имущества и несет ответственность за любое упущение, повлекшее за собой потерю или порчу этого имущества.
В соответствии с п. 25 Правил о договорах подряда на капитальное строительство, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 26.12.86 г. N 1550, действие которых на территории Украины подтверждено постановлением Верховного Совета Украины от 12.09.91 г. N 1545-XII "О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР" и письмом ВАСУ от 20.11.92 г. N 01-8/1386, обеспечение строительства специальными материалами является обязанностью заказчика, кроме случаев, предусмотренных решениями правительства СССР, или если иное не предусмотрено условиями договора подряда. Последнее утверждение вытекает из положений письма ВАСУ от 20.11.92 г. N 01-8/1386.
При этом возможны три варианта развития событий (исключая бесплатную передачу материалов подрядчику), а именно:
- материалы остаются собственностью заказчика и используются подрядчиком по целевому назначению (ст. 336 ГК Украины);
- материалы продаются подрядчику за денежные средства;
- материалы передаются в счет оплаты услуг подрядчика.
В первом случае материалы передаются подрядчику по акту (счету) комплектно в соответствии с требованиями стандартов и технических условий и в оговоренные сроки. В акте стороны отмечают претензии относительно количества и качества материалов, договариваются о риске их случайной потери или повреждения. Подрядчик, если это требуется, для приемки материалов может привлекать заинтересованные субподрядные организации. Вышеназванный акт составляется в произвольной форме и подписывается обеими сторонами. При этом в договоре подряда следует указать меры ответственности подрядчика за порчу, уничтожение или нецелевое использование передаваемых ему материалов. Такие требования выдвигаются п. 4.10 Положения о подрядных контрактах в строительстве Украины, утвержденного Научно-техническим советом Министерства Украины по делам строительства и архитектуры (протокол от 15.12.93 г. N 9). Кроме того, в соответствии с требованиями ст. 336 ГК Украины подрядчик обязан представить заказчику отчет об использовании материалов заказчика. В договоре следует оговорить сроки составления такого отчета (например, ежемесячно или по мере использования и т.д.).
С точки зрения налогового учета, такая передача не влечет за собой никаких налоговых последствий, так как материалы, переданные на основании договоров, не предусматривающих передачу права собственности, не включаются в состав валовых расходов передающей стороны (заказчика) (п.п. 7.9.2 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий") и в состав валовых доходов принимающей стороны (подрядчика) (п.п. 7.9.1 ст. 7 вышеназванного Закона). При этом материалы, переданные в распоряжение подрядчика, участвуют в учете прироста (убыли) балансовой стоимости согласно п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", так как такому учету подлежат материалы, находящиеся на балансе заказчика. Подтверждением такого вывода являются положения п. 3.2 Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных и быстроизнашивающихся предметов на складах), утвержденного приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. N 124.
Сточки зрения налога на добавленную стоимость, не возникает никаких последствий в связи с отсутствием объекта налогообложения, а именно перехода права собственности на материалы.
Рассмотрим порядок отражения данной операции в регистрах бухгалтерского учета заказчика.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦ По дебету ¦ По кредиту ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Переданы материалы подрядчику по договору ¦05/Материалы на¦05/Склад ¦
¦подряда на основании акта ¦ответственном ¦ ¦
¦ ¦хранении ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Списаны материалы по мере использования на ¦33/Строитель- ¦05/Материалы на¦
¦основании отчета подрядчика ¦ство ¦ответственном ¦
¦ ¦ ¦хранении ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦В дальнейшем на основании подписанных ежемесячных актов выполненных работ ¦
¦(форма N КБ-2в) стоимость таких работ будет суммировался с общей ¦
¦стоимостью строительства ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦При наличии ф. N КБ-2в и ф. N КБ-3 на ¦33/Строитель- ¦60/Подрядчик ¦
¦сумму, указанную в формах, акцептованы ¦ство ¦ ¦
¦счета подрядчика ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Отражен налоговый кредит по НДС (при ¦68/НДС ¦60/Подрядчик ¦
¦наличии налоговой накладной от подрядчика) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Оплачены счета подрядчика ¦60/Подрядчик ¦ 51 ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Отражен ввод объекта в эксплуатацию ¦01/1 ¦33/Строитель- ¦
¦ ¦ ¦ство ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Отражен источник финансирования капитальных¦81,87,98 ¦88/Финансирова-¦
¦вложений ¦ ¦ние капитальных¦
¦ ¦ ¦вложений ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
При этом стоимость материалов, переданных заказчиком подрядчику, не включается в объем выполненных подрядчиком работ и не отражается в акте по ф. N КБ-2в.
При использовании второго варианта, а именно: продажи материалов заказчику за денежные средства - налоговый и бухгалтерский учет такой операции производится по аналогии с обычной операцией купли-продажи. При этом подрядчик включает стоимость таких материалов в объем выполненных работ и отражает их стоимость в ф. N КБ-2в. При использовании третьего варианта операция приобретает бартерный характер, а стало быть, в момент передачи материалов подрядчику у обеих сторон - и у заказчика, и у подрядчика возникнут валовые доходы и налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости таких материалов, а валовые расходы и налоговый кредит по НДС возникнут только после подписания акта выполненных работ (форма N КБ-2в) на аналогичную сумму.
В бухгалтерском учете заказчика такая операция будет отражена следующим образом:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦ По дебету ¦ По кредиту ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Переданы подрядчику материалы ¦62/Подрядчик ¦ 46 ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Отражены налоговые обязательства по НДС, ¦ 46 ¦68/НДС ¦
¦что сопровождается выпиской налоговой ¦ ¦ ¦
¦накладной в адрес подрядчика ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Списана стоимость материалов ¦ 46 ¦05/Склад ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Отражен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Подписан акт выполненных работ по форме ¦33/Строитель- ¦60/Подрядчик ¦
¦N КБ-2в ¦ство ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Отражен налоговый кредит по НДС (при ¦68/НДС ¦60/Подрядчик ¦
¦наличии налоговой накладной от подрядчика) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+---------------+---------------¦
¦Отражен зачет взаимных задолженностей ¦60/Подрядчик ¦62/Подрядчик ¦
+---------------------------------------------------------------------------+