Курсовые разницы: платить ли налог на прибыль?
ВОПРОС: Неприбыльные организации, имеющие валютный счет и осуществляющие какие-либо операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражают в учете курсовые разницы. Подлежат ли налогообложению положительные курсовые разницы?
ОТВЕТ: Рассмотрим сначала варианты возникновения курсовых разниц.
Учет любых хозяйственных операций осуществляется в единой денежной единице Украины. С этой целью операции с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату осуществления операции.
Курсовые разницы могут возникать вследствие изменения курсов валют в период между датой осуществления хозяйственной операции и датой расчета по ней.
Вбухгалтерском балансе остатки средств на валютных статьях (иностранная валюта в кассе, на счетах в банке, денежные документы в иностранных валютах, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах) подлежат пересчету в денежную единицу Украины по курсу НБУ на последнее число отчетного периода.
Курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курсов валют в период между датой осуществления хозяйственных операций и датой расчетов по ним, а также на дату составления отчетности, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составляется бухгалтерская отчетность.
Допустим, Вы выдаете аванс в валюте подотчетному лицу для осуществления командировочных расходов за рубежом. По возвращении из командировки подотчетное лицо составит авансовый отчет об израсходовании полученного аванса. Поскольку расчеты с командированным лицом осуществляются в иностранной валюте, датой погашения задолженности по валюте, выданной работникам организации под отчет, а также датой перерасчета валюты в гривни будет являться дата утверждения авансового отчета работника.
Теперь проанализируем, освобождаются ли полученные курсовые разницы от налогообложения.
В соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" N 283/97-ВР от 22.05.97 г. (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о прибыли) от налогообложения освобождаются доходы неприбыльных организаций, полученные в виде средств, перечисленных в пп.7.11.2-7.11.7. К доходам, освобожденным от налогообложения, относятся пассивные доходы.
Под пассивными доходами в Законе о прибыли понимаются доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти (пп.7.11.13 Закона о прибыли). Таким образом, курсовые разницы пассивными доходами не являются, а значит, их налогообложение осуществляется в общем порядке.
В случае, если неприбыльная организация получает доход из других источников (кроме вышеназванных), такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль с такого дохода.
Законом о прибыли определены понятия "балансовая стоимость задолженностей в иностранной валюте" и "балансовая стоимость иностранной валюты". Так, в соответствии с пп.7.3.3 Закона о прибыли задолженность налогоплательщика или перед налогоплательщиком, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в гривны по официальному курсу НБУ на дату ее возникновения. Определенная таким образом сумма задолженности является ее балансовой стоимостью. В течение налогового периода задолженность не пересчитывается в связи с изменением курса НБУ, а пересчитывается только в случае ее погашения (продажи) в течение этого налогового периода. Если задолженность на конец отчетного периода не погашена, она пересчитывается по курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода (пп.7.3.6 Закона о прибыли). Положительная или отрицательная разница, возникающая по результатам такого перерасчета, включается в валовой доход или валовые расходы отчетного периода. При этом балансовая стоимость задолженности для следующего налогового периода приравнивается к стоимости, определенной путем такого перерасчета.
Всвою очередь, балансовая стоимость иностранной валюты определяется по курсу НБУ на дату ее поступления на счет. Если эта валюта на конец отчетного периода не списана со счета, ее балансовая стоимость определяется путем пересчета по курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода.
Неприбыльная организация, получившая валюту в качестве благотворительного взноса, может перечислить ее иностранному поставщику, например за приобретенные товарно-материальные ценности или основные средства.
Постановлением Правления НБУ от 22.01.99 г. N 26 "О внесении дополнений в постановление Правления Национального банка Украины от 04.09.98 г. N 349 "О введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте в пользу резидентов - юридических лиц" средства, поступающие бесплатно в виде добровольных пожертвований, были освобождены от обязательной продажи на валютном рынке Украины (напомним, что валюта, поступившая от осуществления предпринимательской деятельности, подлежит обязательной продаже в размере 50% поступлений в иностранной валюте). Таким образом, неприбыльная организация, получившая благотворительные пожертвования в инвалюте от нерезидентов, может распоряжаться ими по своему усмотрению (в рамках благотворительной программы). Тем не менее расчеты в иностранной валюте на территории Украины законодательно запрещены, поэтому в случае осуществления расчетов с украинскими партнерами валюту необходимо будет продать.
Если неприбыльная организация продаст полученную валюту через продолжительное время, при росте обменного курса валюты по отношению к гривне возникнет положительная курсовая разница, которая будет отражена в бухгалтерском учете. Однако в налоговом учете эта разница будет отражаться только в случае, если на конец отчетного периода валюта не была продана. Курсовая разница, возникшая в результате изменения курса иностранной валюты с даты ее поступления до последнего рабочего дня отчетного периода, будет подлежать налогообложению. Если валюта была продана (перечислена иностранному поставщику) в течение отчетного периода ее поступления на счет, курсовой разницы для налогообложения не возникнет.
При этом спорным является вопрос: что является для целей налогообложения отчетным периодом - квартал или месяц?
В связи с тем, что Законом о прибыли предусмотрены авансовые платежи налога на прибыль по результатам месяца, отчетный месяц можно считать отчетным периодом. Однако эти платежи являются авансовыми, и в случае, если по результатам квартала прибыли не возникнет (положительная курсовая разница перекроется отрицательной разницей), объекта налогообложения не будет. Тем не менее авансовый платеж из бюджета Вам вряд ли возместят.
Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций по импорту (курсы валют в примере условные).
12 марта 1999 г. Поступила валюта в качестве благотворительного взноса в размере $1000.
Курс доллара на 12.03.99 г. - $1: 3,8 грн.
Таким образом, балансовая стоимость валюты составила 3800 грн.
31 марта 1999 г. (конец отчетного квартала). Валюта не была списана со счета, поэтому ее стоимость пересчитывается по курсу НБУ на конец месяца.
Курс доллара на 31.03.99 г. - $1: 3,9 грн.
Таким образом, новая балансовая стоимость валюты составила 3900 грн.
19 мая 1999 г. Получены материалы от поставщика-нерезидента, контрактная стоимость которых составляет $1000.
Курс доллара на 19.05.99 г. - $1 : 4,0 грн.
Таким образом, таможенная стоимость материалов согласно грузовой таможенной декларации составила 4000 грн. ($1000 х 4,0).
Таможенная пошлина и таможенный сбор согласно грузовой таможенной декларации составили 200 грн.
28 мая 1999 г. Произведена оплата поставщику согласно контракту.
Курс доллара на 28.05.99 г. - $1 : 4,02 грн.
Таблица 1
Учет приобретения материалов по импорту
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Дата ¦ Наименование ¦Корреспонденция¦ Сумма ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ операции ¦ счетов ¦ ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ +---------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 1 ¦12.03.99¦Поступила валюта в ¦ 52 ¦ 96 ¦ $1000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦качестве благотворите-¦ ¦ ¦ ------ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦льного взноса ($1000 х¦ ¦ ¦3800 грн¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦3,8 = 3800 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 2 ¦31.03.99¦Производится пересчет ¦ 52 ¦ 80 ¦ 100 ¦ 100 ¦ ¦
¦ ¦ ¦балансовой стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦валюты по курсу НБУ на¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦последнее число месяца¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦((3,9 - 3,8)х $1000 = ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦= 100 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 3 ¦19.05.99¦Оплата таможенной пош-¦ 76 ¦ 51 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦лины, таможенных сбо- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ров на импортные това-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ры согласно ввозной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦таможенной декларации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 4 ¦19.05.99¦Оплачен "импортный" ¦68 ¦ 51 ¦ 840 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦НДС, начисленный сог- ¦субсчет¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ласно ГТД (4000+200) х¦"НДС по¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦х 20 / 100 = 840 грн.)¦импор- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ту" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 5 ¦19.05.99¦Оприходованы материалы¦ 05 ¦ 60 ¦ $1000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦по стоимости, указан- ¦ ¦ ¦ ------ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ной в ГТД ($1000 х 4,0¦ ¦ ¦4000 грн¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦= 4000 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 6 ¦19.05.99¦Увеличена стоимость ¦ 05 ¦ 76 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров на сумму упла-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ченных таможенных сбо-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ров, пошлины ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 7 ¦19.05.99¦Отчислены на увеличе- ¦ 05 ¦68 ¦ 840 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ние стоимости матери- ¦ ¦субсчет¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦алов суммы НДС, упла- ¦ ¦"НДС по¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ченные при ввозе това-¦ ¦импор- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ров на таможенную ¦ ¦ту" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦территорию Украины* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 8 ¦28.05.99¦Отражена курсовая раз-¦ 52 ¦ 80** ¦ 120 ¦ - ¦ ¦
¦ ¦ ¦ница, возникшая в ре- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦зультате изменения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦курса иностранной ва- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦люты с даты поступле- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ния валюты на счет до ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦даты ее списания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦((4,02 - 3,9) х $1000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦= 120 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ 9 ¦28.05.99¦Перечислены иностран- ¦ 60 ¦ 52 ¦ $1000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ному поставщику денеж-¦ ¦ ¦ ------ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ные средства за мате- ¦ ¦ ¦4000 грн¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦риалы ($1000 х 4,020 =¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦4020 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦10 ¦28.05.99¦Начислена курсовая ра-¦ 80 ¦ 60 ¦ 20 ¦ ¦ 20 ¦
¦ ¦ ¦зница от роста курса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦иностранной валюты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦момента поступления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦импортных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦до момента их оплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(4000-4020 = -20 грн) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------+----------------------+-------+-------+--------+-----+------¦
¦ ¦ ¦Итого: ¦ ¦ ¦ ¦ 100 ¦ 20 ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
* Предположим, что неприбыльная организация не является плательщиком НДС. В этом случае НДС, уплаченный при растамаживании, будет увеличивать стоимость материалов.
** Курсовая разница по валютному счету составила 220 грн. (4020 - 3800). В принципе, эта курсовая разница должна подлежать налогообложению. Тем не менее п.7.3 Закона о прибыли определяет порядок пересчета в гривни валюты, полученной в связи с продажей товаров (работ, услуг), а также в связи с покупкой ее за гривни или другую иностранную валюту. Как определяется балансовая стоимость валюты, полученной в качестве благотворительного взноса, в Законе о прибыли не сказано. Однако пп.7.3.6 говорит о том, что в целях налогообложения любая иностранная валюта пересчитывается на конец отчетного периода. Поэтому для смелых бухгалтеров советуем осуществлять пересчет балансовой стоимости инвалюты для целей налогообложения только в случае ее наличия на счете на конец отчетного квартала.
Таким образом, из приведенного примера видно, что неприбыльная организация получила налогооблагаемый доход в виде положительной курсовой разницы в сумме 80 грн. (100 - 20). С дохода в сумме 100 грн. будет уплачен налог на прибыль по результатам первого квартала 1999 года, а убыток в сумме 20 грн. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих отчетных периодов.
В случае покупки иностранной валюты для осуществления расчетов с нерезидентом неприбыльная организация заплатит 1% в Пенсионный фонд как налог на покупку валюты.