КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ В Г.КИЕВЕ
Когда продажа лекарственных средств облагается налогом на добавленную стоимость
ВОПРОС: 1. В рекламных целях аптека безвозмездно раздает лекарственные средства населению. Подлежит ли такая безвозмездная передача обложению НДС?
2. Торговая фирма приобрела лекарственные средства, зарегистрированные в Украине, без налога на добавленную стоимость и реализовала их по договору купли-продажи без налога на добавленную стоимость. В связи с отсутствием денежных средств покупатель на половину суммы задолженности предоставил фирме маркетинговые услуги. Как отражаются в бухгалтерском учете такие операции? Возникают ли у фирмы налоговые обязательства по проданным лекарственным средствам и право на налоговый кредит по полученным маркетинговым услугам?
3. В обмен на предоставленные услуги предприятие получило лекарственные средства, зарегистрированные в Украине, и продало их Покупателю-1 по договору купли-продажи и Покупателю-2 - в обмен на товары.
Вкаком случае начисляются налоговые обязательства по НДС и возникает право на налоговый кредит? Как отражается в бухгалтерском учете операция по продаже каждому из покупателей?
4. По бартерному контракту предприятие получило до 1 октября 1998 года субстанции для изготовления лекарственных средств, а после указанной даты отгрузило лекарственные средства. Возникают ли у сторон налоговые обязательства и налоговый кредит по такой операции?
5. Аптечное учреждение отгрузило лекарственные средства учреждению здравоохранения, которое содержится за счет бюджетных средств. Денежные средства от покупателя не поступили. Однако по решению Госказначейства был проведен взаимозачет задолженности покупателя путем уменьшения платежей в бюджет аптечного учреждения.
Возникают ли у аптеки налоговые обязательства на дату отгрузки лекарственных средств?
Не считается ли бартером такой взаимозачет, если он не предусматривает поступления средств на расчетный счет поставщика?
ОТВЕТ: 1. В соответствии с подпунктом 5.1.7 пункта 5.1 статьи 5 Закона Украины от 03.04.97 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее Закон о НДС) от НДС освобождены операции по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке.
При этом, согласно пункту 1.4 статьи 1 Закона о НДС под "продажей товаров" понимаются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.
Таким образом, операции по безвозмездной раздаче лекарственных средств, имеющих регистрационный номер, также освобождаются от налога на добавленную стоимость.
2. Допустим, что стоимость приобретения лекарственных средств без НДС - 2000 грн., продажная стоимость без НДС - 3000 грн.
Приобретение лекарственных средств по договору купли-продажи без НДС в бухгалтерском учете отражается двумя проводками, порядок которых зависит от того, каким было первое событие - оприходование лекарственных средств или их оплата:
+--------------------------+
¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 41 ¦ 60 ¦ 2000 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 60 ¦ 51 ¦ 2000 ¦
+--------------------------+
При продаже на территории Украины лекарственных средств предприятие имеет льготу, предусмотренную подпунктом 5.1.7 статьи 5 Закона о НДС относительно освобождения от НДС операций по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке, в том числе предоставлении услуг по такой продаже аптечными учреждениями.
Письмом ГНА Украины от 14.09.98 г. N 9907/11/16-1314 разъяснено, что при условии государственной регистрации лекарственных средств в установленном законодательством порядке операции по их продаже в соответствии с требованиями раздела VI Закона Украины от 04.04.96 г. N 123/96-ВР "О лекарственных средствах" освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость независимо от того, через какие предприятия торговой сети они реализуются.
При этом согласно подпункту 7.4.2 Закона о НДС суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся соответственно к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
Напомню, что указанная льгота до 1 октября 1998 года применялась к операциям по продаже включенных в Государственный реестр лекарственных средств с расчетами как денежными средствами, так и путем бартерного обмена.
Поэтому продажа лекарственных средств по договору купли-продажи без НДС, если первым событием является отгрузка товаров, будет отражена:
+--------------------------+
¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 62 ¦ 46 ¦ 3000 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 41 ¦ 2000 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 80 ¦ 1000 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 51 ¦ 62 ¦ 3000 ¦
+--------------------------+
Если первое событие - получение средств от покупателя в оплату товаров, то последняя проводка будет первой.
Статьей 12 Указа Президента Украины от 07.08.98 "О некоторых изменениях в налогообложении" установлено, что начиная с 1 октября 1998 года при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог взимается по полной ставке, в том числе при обмене товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются по нулевой ставке.
Как известно, согласно пункту 1.19 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" бартерной является хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, другой, чем денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).
Так как в данном случае половина суммы задолженности за лекарственные средства погашается не денежными средствами, а предоставленными услугами, то такая операция, естественно, является бартерной.
Учитывая то, что пунктом 1.11 статьи 1 Закона о НДС предусмотрено применение вышеуказанного определения бартерной операции и в рамках этого Закона, то при исчислении НДС необходимо обратить внимание на некоторые особенности налогообложения.
В частности, при продаже товаров в пределах бартерных (товарообменных) операций нужно учитывать, что в соответствии с пунктом 4.2 статьи 4 Закона о НДС налоговые обязательства начисляются исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
Для определения даты возникновения налоговых обязательств для сторон участников договора купли-продажи, которые частично изменили форму расчета, можно воспользоваться разъяснениями ГНА Украины от 09.12.98 г. N 14626/10/16-1201, согласно которым это дата внесения изменений в договор купли-продажи или дата отгрузки встречных поставок в зависимости от события, наступившего ранее, или пунктом 1 приказа Минфина Украины от 26 февраля 1998 г. N 43 "О включении в валовые расходы", зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 13 марта 1998 г. под N 169/2609, согласно которому это дата оформления документов на проведение зачета задолженности или дата получения материальных и других ценностей (подписание документов о выполнении работ, услуг) в счет погашения задолженности.
Учитывая то, что в момент возникновения налоговых обязательств по договору купли-продажи налоговая накладная была выписана продавцом лекарственных средств на объем продажи без НДС, то на дату, определенную в соответствии с вышеуказанными нормами, необходимо выписать расчет корректировки к такой накладной с учетом НДС с объема продажи в обмен на услуги.
Поскольку согласно подпункту 7.7.1 Закона о НДС сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода, то при продаже путем бартерного обмена плательщики имеют право на налоговый кредит.
Продажа лекарственных средств в обмен на предоставленные услуги отражается в бухгалтерском учете таким образом.
Так как первым событием была отгрузка товаров, то реализация на всю сумму продажной стоимости лекарственных средств без НДС в бухгалтерском учете уже отражена, поэтому необходимо только отразить сумму НДС с половины стоимости лекарственных средств, которая реализована в пределах товарообменной операции. Начисленная сумма налоговых обязательств составляет 300 грн. (3000 : 2 х 0,2) и отражается как выручка от реализации:
+--------------------------+
¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 62 ¦ 46 ¦ 300 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 68 ¦ 300 ¦
+--------------------------+
Относительно права на налоговый кредит по полученным маркетинговым услугам прежде всего следует учитывать, что расходы на НДС, уплаченные (начисленные) за такие услуги, согласно подпункту 7.4.5 Закона о НДС должны подтверждаться налоговой накладной.
В случае, когда маркетинговые услуги включаются в валовые расходы оборота предприятия, которое осуществляет только операции по продаже лекарственных средств, то согласно подпункту 7.4.2 Закона о НДС предприятие не имеет права на налоговый кредит по суммам НДС, уплаченных (начисленных) за такие услуги, а должно включить эти суммы в состав валовых расходов оборота.
Если предприятие осуществляет продажу как лекарственных средств, так и других товаров общеторгового ассортимента (например, косметики), то суммы НДС уплаченные (начисленные) за маркетинговые услуги:
1) распределяются в порядке, установленном подпунктом 7.4.3 Закона о НДС, если маркетинговые услуги относятся к валовым расходам оборота при продаже как лекарственных средств, так и товаров общеторгового ассортимента, а именно: в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога, которая отвечает доле использования маркетинговых услуг в операциях по продаже товаров общеторгового ассортимента;
2) включаются в налоговый кредит по операциям по продаже товаров общеторгового ассортимента, если такие маркетинговые услуги относятся к валовым расходам оборота при продаже товаров общеторгового ассортимента.
Если приобретенные предприятием маркетинговые услуги не включаются в состав валовых расходов, то согласно подпункту 7.4.4 Закона о НДС налог на добавленную стоимость, уплаченный в связи с таким приобретением, возмещается за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включается.
3. Допустим, что стоимость приобретения лекарственных средств с НДС - 3600 грн. Покупателю-1 продано 1/3 товаров на сумму по покупной стоимости 1000 грн. без НДС, а Покупателю-2 - 2/3 товаров на сумму по покупной стоимости 2000 грн. без НДС.
Тогда в бухгалтерском учете приобретение лекарственных средств в обмен на услуги отражается:
+--------------------------+
¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
+--------------------------¦
¦а) первое событие - ¦
¦оприходование товаров: ¦
+--------------------------¦
¦ 41 ¦ 60 ¦ 3000 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 67/2 ¦ 60 ¦ 600 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 600 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 62 ¦ 46 ¦ 3600 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 600 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 600 ¦
+--------------------------¦
¦б) первое событие - ¦
¦предоставление услуг ¦
+--------------------------¦
¦ 62 ¦ 46 ¦ 3600 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 68 ¦ 600 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 41 ¦ 60 ¦ 3000 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 68 ¦ 60 ¦ 600 ¦
+--------------------------+
Отражение в бухгалтерском учете продажи лекарственных средств каждому из покупателей зависит от характера расчетов. При этом следует учитывать, что подпунктом 7.2.8 Закона о НДС предусмотрено, что налогоплательщики должны вести отдельный учет по продаже и приобретению по операциям, подлежащим налогообложению по ставке 20 процентов и освобожденным от налогообложения.
Продажа лекарственных средств Покупателю-1 по договору купли-продажи, как уже указывалось выше, согласно подпункту 5.1.7 Закона НДС освобождается от уплаты НДС, то есть при такой продаже предприятие не начисляет налоговые обязательства, а суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением лекарственных средств, стоимость которых относится в состав валовых расходов, в налоговый кредит не включаются, поэтому на основании подпункта 5.8.2 пункта 5.8 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 166 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 09.07.97 г. под N 250/2054, с изменениями и дополнениями, необходимо провести корректировку налогового кредита в налоговом периоде, на который приходится дата продажи лекарственных средств по договору купли-продажи. Так как в налоговом периоде, в котором были приобретены товары, в налоговый кредит была включена вся сумма НДС (100%), уплаченная (начисленная) в связи с их приобретением, то при продаже товаров Покупателю-1 предприятие должно 1/3 этой суммы НДС включить в валовые расходы путем уменьшения налогового кредита на 200 грн. (600 х 1/3).
В бухгалтерском учете корректировка налогового кредита в этом случае отражается сторнированием указанной суммы. Допустим, что стоимость продажи лекарственных средств Покупателю-1 - 1500 грн.; первым событием была отгрузка товаров, тогда будут иметь место следующие проводки:
+--------------------------+
¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 68 ¦ 41 ¦ 200 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 62 ¦ 46 ¦ 1500 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 41 ¦ 1200 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 80 ¦ 300 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 51 ¦ 62 ¦ 1500 ¦
+--------------------------+
При продаже Покупателю-2 по бартерному контракту следует учесть, что на основании статьи 12 Указа Президента Украины от 07.08.98 "О некоторых изменениях в налогообложении" предприятие, начиная с 1 октября 1998 года обязано начислить налоговые обязательства и имеет право на налоговый кредит со стоимости приобретенных товаров - 400 грн. (2/3 от 600), которая была задекларирована в налоговом периоде приобретения товаров. Допустим, что стоимость продажи лекарственных средств Покупателю-2 с НДС - 2700 грн.; первым событием была отгрузка товаров, тогда будут иметь место следующие проводки:
+--------------------------+
¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 62 ¦ 46 ¦ 2700 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 68 ¦ 450 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 41 ¦ 2000 ¦
+--------+--------+--------¦
¦ 46 ¦ 80 ¦ 250 ¦
+--------------------------+
4. В соответствии с подпунктом 7.3.4 пункта 7.3 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных (товарообменных) операций считается любое из событий, наступившее ранее: или дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком, или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).
Согласно подпункту 7.2.3 Закона о НДС и пункту 6 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165 и зарегистрированного в Минюсте Украины 23.06.97 под N 233/2037, с изменениями и дополнениями (далее - Порядок), налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах.
Напомню, что льгота относительно освобождения от налогообложения лекарственных средств, установленная подпунктом 5.1.7 статьи 5 Закона о НДС, до 1 октября 1998 года применялась к операциям по продаже зарегистрированных лекарственных средств с расчетами как денежными средствами, так и путем бартерного обмена.
Согласно статье 2 Закона Украины "О лекарственных средствах" от 04.04.96 N 123/96-ВР к лекарственным средствам относятся, в частности, действующие вещества (субстанции).
Таким образом, в случае, если субстанции и изготовленные из них лекарственные средства внесены в Государственный реестр, на них распространяется действие указанной льготы.
В этом случае сторонами были выписаны налоговые накладные на дату первого события, произошедшего до 1 октября 1998 года, исходя из требований пункта 10 Порядка, а именно: в налоговой накладной в разделе VI и графе 10 делается отметка "Без НДС" с обязательной ссылкой на соответствующий пункт статьи 5 Закона.
Норма относительно взимания НДС по полной ставке при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на территории Украины, в том числе при обмене товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются по нулевой ставке, введена статьей 12 Указа Президента Украины от 07.08.98 "О некоторых изменениях в налогообложении" начиная с 1 октября 1998 года.
Таким образом, указанная норма не распространяется на стороны, являющиеся участниками указанного бартерного контракта, так как налоговые обязательства возникли у них до 1 октября 1998 года.
Исходя из этого, операции по продаже зарегистрированных в установленном порядке лекарственных средств и субстанций по бартерным контрактам, первое событие по которым состоялось до 1 октября 1998 года, не облагаются НДС.
В случае, если указанные лекарственные средства, в том числе субстанции, не включены в Реестр, налог взимается на общих основаниях.
5. Согласно подпункту 7.3.5 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на расчетный счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом.
Письмом ГНА Украины от 10.08.99 N 11751/7/16-1121 сообщено, что согласно поручению Кабинета Министров Украины от 22.07.99 N 13162/46 операции по проведению взаимозачетов по погашению задолженности учреждений здравоохранения, которые содержатся за счет бюджета, за полученные лекарственные средства и изделия медицинского назначения путем погашения поставщикам задолженности по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, а также при выдаче указанных лекарственных средств и изделий медицинского назначения в счет пенсий не расцениваются как бартерные (товарообменные) операции.
Алла ЛИЩИМЕНКО,
главный государственный налоговый инспектор