Доходы с территории нерезидента
Перечень используемых документов
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями.
2. Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.91 г. N 1251-XII "О системе налогообложения" в редакции Закона Украины от 18.02.97 г. N 77/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
3. Порядок N 37 - Порядок составления декларации о прибыли предприятия, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 08.07.97 г. N 214, в редакции приказа Государственной налоговой администрации Украины от 21.01.98 г. N 37, с изменениями и дополнениями.
Украинским законодательством предусмотрено осуществление инвестиций как на территорию Украины, так и за ее пределы.
Инвестиции за пределы Украины субъект предпринимательской деятельности может осуществить, если уставом предприятия предусмотрена такая деятельность, а также при наличии индивидуальной лицензии Национального банка Украины на осуществление такой инвестиции.
Поскольку доход, который получает инвестор от инвестиционной деятельности, согласно внутреннему налоговому законодательству разных стран, может облагаться налогом как в стране получения инвестиции, так и в стране инвестора, государства между собой заключают соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и предупреждении уклонений от уплаты налогов.
О соглашениях (конвенциях)
Статьей 19 Закона о системе налогообложения предусмотрен приоритет международных соглашений над внутренним законодательством Украины. Иными словами, если доход согласно внутреннему законодательству Украины подлежит налогообложению в Украине, а международным договором предусмотрено освобождение такого дохода от налогообложения или налогообложение по специальным ставкам в стране компании, которая его выплачивает, то применяются нормы международных договоров.
В Законе о прибыли международные соглашения упоминаются в статьях 13 "Налогообложение нерезидентов", 18 "Специальные правила" и 19 "Устранение двойного налогообложения". И если о статье 13 вышеназванного Закона (а именно в п. 13.2) говорится о международных соглашениях, вступивших в силу (т. е. действующих), то статьи 18 (п. 18.1) и 19 (п. 19.4) разрешают использовать также и международные договоры, ратифицированные Верховной Радой (т. е. подписанные только высшим органом власти Украины). Налицо некоторое противоречие между статьями Закона о прибыли, регламентирующими одни и те же вопросы.
Однако Государственная налоговая администрация Украины письмом от 10.01.99 г. N 324/7/12-0233 довела до сведения подведомственных государственных налоговых инспекций разъяснение Министерства иностранных дел Украины, данное в письме от 01.12.98 г. N 4-2/28-1137 "О разъяснении о применении Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов". В этом разъяснении сказано, что "согласно статье 26 Венской конвенции 1969 года о праве международных договоров только действующее соглашение является обязательным для его участников и должно ими добросовестно выполняться. Такой подход подтверждается статьей 9 Конституции Украины, которая предусматривает, что только действующие международные соглашения, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, составляют часть национального законодательства Украины. Другими словами, нормы только действующего международного договора должны иметь преимущественную силу в случае их коллизии с нормами национального законодательства Украины".
Таким образом, пункты 18.1 и 19.4 Закона о прибыли будут действительны только по отношению к вступившим в силу конвенциям.
Согласно письму Государственной налоговой администрации Украины от 11.02.99 г. N 2050/7-12-9117 "О применении международных договоров об избежании двойного налогообложения" по состоянию на 01.01.99 г. вступили в силу международные договоры об избежании двойного налогообложения с Великобританией, Польшей, Беларусью, Венгрией, Молдовой, Швецией, Канадой, ФРГ, Словакией, Латвией, Данией, Норвегией, Эстонией, Арменией, Казахстаном, Нидерландами, Болгарией, Румынией, Литвой, Узбекистаном, Финляндией, Китаем, Турцией, Македонией, Индонезией.
В соответствии со статьей 7 Закона Украины "О правопреемстве Украины" Украина руководствуется договорами бывшего СССР об избежании двойного налогообложения, действующими до вступления в силу новых договоров, в частности в отношениях с Австрией, Бельгией, Индией, Испанией, Италией, Кипром, Малайзией, Монголией, США, Францией, Чехией, Швейцарией, Японией.
Уже после опубликования вышеуказанного письма по сообщению Министерства иностранных дел 25.02.99 г. вступила в силу конвенция между Правительством Украины и Правительством Королевства Бельгия, которая была подписана 20.05.96 г.
Всеми конвенциями предусматриваются специальные размеры ставок налога с пассивных видов дохода (дивиденды, проценты, роялти) в стране компании, выплачивающей этот доход, а также применяются два метода (или, скорее, два принципа) избежания двойного налогообложения:
- освобождение от налогообложения дохода в одном государстве, который может облагаться налогом в другом государстве (например, доходы от недвижимого имущества, доходы от морских и воздушных международных перевозок);
- уменьшение в стране резиденции налога, подсчитанного на основе совокупного дохода (включая и доходы в других государствах), па размер налога, уплаченного в другом государстве (например, доход от коммерческой деятельности, осуществляемой через постоянное представительство).
Закон о прибыли о доходах с территории нерезидента
Согласно пункту 4.1 Закона о прибыли валовой доход - это общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) как на территории Украины, так и за ее пределами. Валовой доход включает доходы от совместной деятельности и в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями, а также доходы от осуществления операций лизинга (аренды) (пп. 4.1.4 Закона о прибыли). Таким образом, для целей налогообложения полученный из-за рубежа доход включается в валовой доход налогоплательщика.
Суммы налогов на прибыль, которая получена из иностранных источников, уплаченные за границей, зачисляются во время уплаты налогоплательщиком налога на прибыль в Украине.
Однако чтобы зачесть налог, уплаченный за рубежом, необходимо выполнить следующие условия, предусмотренные статьей 19 Закона о прибыли:
1. Сумма налога, подлежащая зачислению, должна быть рассчитана по правилам, установленным Законом о прибыли.
2. Размер зачисленных сумм налога на прибыль о течение налогового периода не должен превышать сумму налога, которая подлежит уплате в Украине этим налогоплательщиком в течение такого периода.
3. Между Украиной и страной, из которой получен доход, должен быть заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. Такой международный договор должен быть ратифицирован Верховной Радой Украины (должен вступить в силу).
4. Необходимо иметь письменное подтверждение налогового органа другого государства о факте уплаты такого налога.
Не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств следующие налоги, уплаченные в других странах:
- налог на капитал (имущество) и прирост капитала;
- почтовые налоги;
- налоги на реализацию (продажу);
- другие непрямые налоги, независимо от того, подпадают они под категорию налогов на доходы или облагаются отдельными налогами согласно законодательству иностранных государств;
- суммы налога, уплаченные из пассивной прибыли (дивидендов, процентов, страхования, роялти).
Однако хочется еще раз напомнить о приоритете международных соглашений над внутренним законодательством Украины. Так, пункт 19.3 Закона о прибыли не разрешает зачислять в уменьшение налоговых обязательств суммы налога, уплаченные с дивидендов. Но, например, конвенцией между Украиной и Королевством Нидерландов предусмотрено обратное. Таким образом, в случае коллизии будут применяться нормы вышеназванной конвенции, а не Закона о прибыли.
Налогообложение пассивных доходов, полученных за границей
Пассивными доходами, поступающими из других стран, являются доходы в виде дивидендов, процентов, страхования, роялти (п. 19.4 Закона о прибыли).
Международными соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения предусмотрены специальные ставки налогов с таких доходов в стране компании, выплачивающей пассивный доход.
Рассмотрим для примера отражение резидентом Украины пассивного дохода, который получен в виде дивидендов, начисленных на корпоративные права находящейся в Болгарии компании.
Украина имеет с Болгарией соглашение (конвенцию) об избежании двойного налогообложений доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов, которое ратифицировано Законом Украины от 23.04.96 г. N 136/96-ВР "О ратификации конвенции между правительством Украины и правительством Республики Болгария" и вступило в силу 03.10.97 г.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 10 "Дивиденды" вышеназванного соглашения дивиденды могут облагаться налогом в государстве, резидентом которого является компания, получающая дивиденды. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в стране компании, выплачивающей дивиденды, и тогда налог не должен превышать:
а) 5 % общей суммы дивидендов, если компания (в отличие от общества), получающая дивиденды, является владельцем по крайней мере 25 % капитала компании, которая выплачивает дивиденды в стране компании, выплачивающей дивиденды;
б) 15 % общей суммы дивидендов во всех других случаях.
Таким образом, данное международное соглашение устанавливает ограничение относительно ставок налога на дивиденды в стране компании, выплачивающей дивиденды.
А каким же образом соглашение предусматривает избежание двойного налогообложения?
"Болгарский налог, исчисленный по законодательству Болгарии, относительно прибылей, дохода или имущества, отдельные суммы которых не превышают отдельных сумм прибыли, дохода или имущества, облагаемых налогом по украинскому законодательству, будут признаваться как скидка в виде кредита против украинского налога" (п. 1 статьи 24 Конвенции). Под "болгарским налогом" международное соглашение, в частности, подразумевает (предусматривает):
- налог на общую сумму дохода;
- налог на прибыль;
- налог на строения.
Как видим, налога на дивиденды в этом перечне нет.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что доход в виде дивидендов, полученный резидентом в Болгарии, является доходом для целей налогообложения в Украине и зачет налога, уплаченного с дивидендов в Болгарии, в счет уплаты налога в Украине, международным соглашением не предусмотрен.
Таким образом, предприятию при налогообложении полученного дохода необходимо руководствоваться Законом о прибыли и Порядком N 37. Дивиденды, полученные в Болгарии, следует отразить в строке 7 декларации о прибыли в полной сумме (то есть не уменьшенной на сумму налога, уплаченного в Болгарии).
Валютная декларация о доходах с территории нерезидента
При получении дохода за пределами Украины субъект предпринимательской деятельности обязан зафиксировать эти данные в разделе IV Декларации о валютных ценностях, доходе и имуществе, которое принадлежит резиденту Украины и находится за границей, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 25.12.95 г. N 207.
В данном разделе указываются:
- сведения об источнике получения дохода, полное название предприятия, страна и его адрес;
- сумма начисленного дохода (дивидендов);
- сумма уплаченных налогов и других сборов, предусмотренных законодательством иностранного государства;
- сумма полученного дохода.
К данной декларации в обязательном порядке прилагаются легализованные и переведенные на украинский язык нотариально заверенные копии следующих документов:
- аудиторского заключения о финансовой деятельности иностранного (совместного) предприятия за рубежом;
- решения учредителей иностранного (совместного) предприятия за рубежом о распределении прибыли (дивидендов);
- справки налоговой службы страны, где получен доход (дивиденды) в иностранной валюте, о сумме уплаченных налогов и других сборов, предусмотренных законодательством.