Возвратная тара:
НДС, валовый доход и валовые расходы
Перечень используемых документов
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями.
3. Инструкция N 389 - Инструкция об учете розничного товарооборота и товарных запасов, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 28.12.96 г. N 389.
4. Порядок N 124 - Порядок вождения учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124.
5. Основные положения по учету тары - Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденные Министерством финансов СССР от 30.09.85 г. N 166.
ВОПРОС: 1. Предприятие розничной торговли занимается продажей напитков в стеклянной таре. Согласно договору с поставщиком тара определена как возвратная, при этом цена тары, указанная поставщиком в отгрузочных документах, - 0,15 грн. за единицу. При продаже товара в розницу у предприятия налоговые обязательства по НДС возникают на общую стоимость товара (напиток + тара). Чтобы выполнить обязательства перед поставщиком, предприятие закупает тару у населения по 0,11 грн.
При возврате тары предприятие начисляет НДС на разницу между ценами, по которым тара возвращается поставщику, и ценами закупки (0,15 грн. -0,11 грн. = 0,04 грн.). Местная налоговая инспекция консультирует, что необходимо облагать НДС не разницу в ценах, а всю стоимость возвращенной тары, аргументируя это тем, что поскольку тара закуплена у населения, при ее возврате отгрузка является реализацией. Кто же прав?
Включается ли возвратная тара в валовые расходы при оприходовании товаров и в валовой доход - при дальнейшей продаже товара в ней?
Как в бухгалтерском учете отражается движение возвратной тары?
ОТВЕТ: 1. Тара является возвратной по условиям поставки и многократности использования для затаривания в нее товарно-материальных ценностей. Многооборотная тара, на которую установлены залоговые цены, является залоговой.
В данном случае рассматриваются операции с возвратной стеклянной тарой, которая не является залоговой.
Стоимость возвратной тары указывается отдельно от стоимости товара в отгрузочных документах, оплачивается покупателем сверх стоимости товаров и увеличивает общую стоимость продажи.
Согласно пункту 25 Основных положений по учету тары поставщик отпускную стоимость товара с включенной в нее стоимостью тары в бухгалтерском учете отражает по кредиту счета 46 "Реализация". При этом стоимость возвратной тары отражается по субсчету 8 "Реализация прочих материальных ценностей" без включения в товарооборот.
Если предприятие производит оплату товара в таре, то все понесенные предприятием затраты включаются в валовые расходы, которые подлежат обязательному перерасчету согласно пункту 5.9 Закона о прибыли, и при дальнейшей продаже товара стоимость тары, включенная в общую стоимость продажи товаров в таре, включается в валовой доход. В бухгалтерском учете при получении товара и таре предприятие учитывает возвратную тару на счете 41 "Товары" субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя" по ценам, по которым производятся расчеты с поставщиком.
Согласно пункту 4.6 Закона о НДС стоимость тары, которая согласно условиям договора определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Поэтому на стоимость возвратной тары у поставщика не возникают налоговые обязательства при отгрузке товара в таре, а у покупателя не возникает права на налоговый кредит.
Возврат тары в бухгалтерском учете покупателя, согласно указанному пункту 25 Основных положений по учету тары, отражается без применения счета 46. НДС на стоимость возвращенной тары не начисляется согласно пункту 4.6 Закона о НДС.
В налоговом учете при возврате тары у предприятия возникает валовой доход, так как поставщик возмещает стоимость возвращенной тары. При этом подлежащие возврату денежные средства могут быть либо перечислены на расчетный счет покупателя, либо учтены в счет оплаты следующей поставки товара.
Если договор заключен на условиях отсрочки платежа и предприятие-покупатель оплачивает только стоимость товара, а тару возвращает, стоимость возвратной тары также необходимо включать в валовые расходы - при оприходовании товара в таре и в валовой доход - при дальнейшей продаже товара, так как в бухгалтерском учете:
- у поставщика стоимость тары отражается по кредиту счета 46 и списывается с баланса при отгрузке;
- у покупателя тара приходуется на баланс по ценам, по которым производятся расчеты с поставщиком.
А теперь более подробно рассмотрим учет тары на предприятиях розничной торговли.
Согласно многочисленным разъяснениям Государственной налоговой администрации Украины (в частности, письмо от 01.02.98 г. N 1592/10/16-1101 "Об обложении налогом на добавленную стоимость стеклянной тары") по поводу продажи товаров в таре предприятиями розничной торговли стоимость тары включается в состав договорной цены продажи товаров и является объектом для обложения НДС. Такой подход к возвратной таре мотивирован отсутствием надлежащим образом оформленного договора между конечными потребителями и предприятиями розничной торговли.
В бухгалтерском учете включение стоимости тары в продажную стоимость товара отражается по дебету счета 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле" и кредиту счета 41 субсчет 3 "Тара под товарами и порожняя". Таким образом, стоимость возвратной тары относится на увеличение покупной стоимости товаров и пересчитывается согласно пункту 5.9 Закона о прибыли как составная часть расходов, связанных с приобретением товаров.
При продаже через розничную сеть товара в таре стоимость тары (с торговой наценкой или без нее) включается в валовой доход в составе общего дохода, полученного от продажи товаров.
Для выполнения обязательств перед поставщиком по возврату тары предприятие покупает тару в основном у населения, как правило, по договорной цене, которая ниже цены тары, по которой она будет возвращаться поставщику.
Закупленную тару предприятия могут учитывать:
- по закупочным ценам;
- по ценам, по которым тара будет возвращаться поставщику (далее учетным ценам).
Рассмотрим более подробно отражение закупленной тары по учетным ценам, так как некоторые предприятия, не делая различий между залоговой и возвратной тарой, ведут ее учет (бухгалтерский) как это предусмотрено для залоговой тары.
Разница между закупочными и учетными ценами является доходом предприятия по операциям с тарой. В бухгалтерском учете эта разница отражается на счете 80 "Прибыль и убытки" (статья "Доходы и убытки от операций с тарой").
Вналоговом учете сумма, потраченная на покупку тары, относится на валовые расходы предприятия по факту закупки, а разница в ценах увеличивает налогооблагаемую прибыль, так как:
- возврат тары поставщику производится по тем ценам, по которым она была от него получена, и, следовательно, по этим ценам стоимость возвращенной тары включается в валовой доход;
- сведения о балансовой стоимости товарных запасов согласно приложению N 2 к Порядку N 124 составляются на основании данных бухгалтерского учета. А учитывается возвратная тара на балансе предприятия по учетным ценам.
Налогооблагаемая прибыль по операциям с тарой возникает в том отчетном периоде, о котором произведена закупка тары у населения, независимо от того, в каком периоде она будет возвращена поставщику.
Если тара возвращается в том же отчетном периоде, в котором закуплена у населения, то налогооблагаемая прибыль определится как разница между валовым доходом, полученным от возврата тары, и валовыми расходами, понесенными при закупке тары.
Если тара будет возвращена в следующем отчетном периоде, то затраты, понесенные предприятием в текущем периоде на покупку тары у населения и отнесенные на валовые расходы, будут в конце квартала скорректированы (уменьшены) согласно пункту 5.9 Закона о прибыли на сумму прироста балансовой стоимости тары. А возвратная тара, как уже было сказано, учитывается на балансе предприятия по учетным ценам. Например, если балансовая стоимость тары на начало отчетного периода - 0,00 грн., в отчетном периоде была закуплена 1 бутылка (валовые расходы на закупку тары 0,11 грн.), то балансовая стоимость тары на конец отчетного периода - 0,15 грн. Таким образом, по итогам отчетного периода валовые расходы (0,11 грн.) будут уменьшены на сумму прироста балансовой стоимости тары (0,15 грн.). В итоге налогооблагаемая прибыль в результате проведения операций с тарой увеличится на 0,04 грн.
В связи с тем что в настоящее время:
- во-первых, тара при продаже через розничную сеть является объектом для начисления НДС, а это значит, что она продается, а не дается под залог (залог не может быть объектом для обложения НДС);
- во-вторых, во многих областях Украины отсутствуют утвержденные местными исполнительными органами прейскуранты залоговых цен на тару и цены являются договорными,
стеклянная тара уже не является залоговой при продаже конечному потребителю (и это понятно, если исходить из того, что при продаже товара в таре она, например, продается по 0,18 грн., покупается у населения по 0,11 грн., а возвращается поставщику по 0,15 грн).
С учетом вышесказанного нет оснований для корригирования объема розничного товарооборота в соответствии с Инструкцией N 389.
Что касается НДС при возврате тары поставщику предприятием розничной торговли, то он не начисляется ни на стоимость возвратной тары, ни на разницу в ценах. Возвращая тару, предприятие прежде всего выполняет свои обязательства по ее возврату на основании ранее заключенного договора на поставку товара в таре.
Для предприятий розничной торговли движение одной возвратной бутылки в течение одного отчетного периода представим условно в виде схемы, которая помещена в приложении к данной консультации. Там же представлена таблица, в которой приведен порядок отражения операций по учету возвратной тары в налоговом и бухгалтерском учете.